FG Baden-Württemberg: Verfassungsmäßigkeit der Abzugsbeschränkung für Verluste von Kapitalgesellschaften aus stillen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nach § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG
FG Baden-Württemberg, 25.5.2023 – 3 K 1694/19
ECLI:DE:FGBW:2023:0525.3K1694.19.00
Volltext des Urteils: RdFL2023-315-1
Sachverhalt
Streitig ist die Verfassungsmäßigkeit der Abzugsbeschränkung für Verluste von Kapitalgesellschaften aus stillen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nach § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz) vom 26. Juni 2013 (BGBl. I 2013, 1809; -EStG-).
Die Klägerin ist eine 2000 errichtete GmbH mit Sitz in c. Gegenstand des Unternehmens ist xxx. Seit der Gründung hält die Klägerin eine Beteiligung an der D AG in a (vormals D GmbH). Auf die Gesellschaftsverträge vom 21. Dezember 2000 und 21. Dezember 2016 wird Bezug genommen (Vertragsakten Bl. 11 ff.; 60 ff.).
Mit Vertrag vom 30. Juli 2010 beteiligte sich die Klägerin an der E GmbH in d, als atypisch stille Gesellschafterin. Gegenstand dieses Unternehmens ist xxx (vgl. Handelsregister AG e HRB xxx, Gerichtsakte Bl. 55 f.). Die Klägerin leistete am 2. August 2010 eine Bareinlage i.H.v. xxx €, die am 5. August 2011 um xxx € auf xxx € erhöht und im Juli 2012 unter Verzicht auf eine Rückzahlung auf xxx € herabgesetzt wurde. Nach dem Vertrag über die Errichtung einer atypisch stillen Gesellschaft (Gerichtsakte Bl. 57 – 67) ist sie an Gewinn und Verlust entsprechend dem Verhältnis der atypisch stillen Einlage zum Stammkapital der E GmbH beteiligt. Verluste sind dem stillen Gesellschafter auch insoweit zuzurechnen, als die Verluste den Betrag der Einlage übersteigen, diese sind jedoch nur mit künftigen Gewinnanteilen auszugleichen. Bei Beendigung der stillen Gesellschaft besteht ein Auseinandersetzungsanspruch auch auf die anteiligen stillen Reserven unter Einschluss eines selbst geschaffenen Firmenwertes. Bis einschließlich des Streitjahres 2017 fielen bei der E GmbH ausschließlich Verluste an. Auf die Jahresabschlüsse der E GmbH für die Streitjahre wird Bezug genommen (Gerichtsakte Bl. 148 ff.; 179 ff.; 210
ff.).
Die Einkünfte aus der atypisch stillen Beteiligung werden vom Finanzamt d (FA d) gemäß § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO) gesondert und einheitlich festgestellt. Für die Jahre 2010 bis 2014 wiesen die Mitteilungen des FA d insgesamt Verluste (nach Anwendung von § 15a EStG) in Höhe von xxx € aus, die vom Beklagten (dem Finanzamt -FA-) im Rahmen der Veranlagungen zur Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer aufwandswirksam berücksichtigt wurden (vgl. Anhörungsschreiben vom 11. Juni 2018, Körperschaftsteuerakten Bl. 44; Gerichtsakten Bl. 81 f.; Bp-Bericht vom 6. März 2017, Tz. 12, 17).
In den Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuererklärungen für die Veranlagungszeiträume 2015 bis 2017 (Streitjahre) hat die Klägerin keine Einkünfte aus der stillen Beteiligung angegeben; diese waren auch nicht in dem Gewinn der übermittelten E-Bilanzen berücksichtigt. Die Veranlagungen zur Körperschaftsteuer und zur Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags wurden zunächst entsprechend den eingereichten Erklärungen unter Vorbehalt der Nachprüfung ohne Ansatz von Einkünften aus der stillen Beteiligung durchgeführt. Aufgrund einer Mitteilung des FA d für 2015 (Körperschaftsteuerakten Bl. 16) erließ das FA unter Beibehaltung des Vorbehalts der Nachprüfung am 1. Juni 2017 und 14. Mai 2018 (gleichlautende) Körperschaftsteueränderungsbescheide für 2015, in denen der Gewinn lt. Steuerbilanz der Klägerin um den mitgeteilten Verlust aus der atypisch stillen Beteiligung von xxx € auf xxx € gemindert wurde. Auch in dem Änderungsbescheid vom 1. Juni 2017 über den Gewerbesteuermessbetrag 2015 wurde der Gewerbeertrag von xxx € auf -xxx € gemindert. Eine Hinzurechnung des Verlustanteils nach § 8 Nr. 8 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) unterblieb.
Im Laufe des Jahres 2018 gingen beim FA Mitteilungen des FA d über die (geänderten) Besteuerungsgrundlagen 2015 bis 2017 der atypisch stillen Beteiligung ein (Körperschaftsteuerakten Bl. 21, 43, 75). Im Einzelnen wurden folgende Besteuerungsgrundlagen mitgeteilt:
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In der Mitteilung für 2017 findet sich nachrichtlich die Angabe, dass die vorstehend festgestellten Einkünfte auf Ebene der beteiligten Kapitalgesellschaft der Verlustausgleichsbeschränkung nach § 15 Abs. 4 Sätze 6 und 7 EStG unterliegen.
Nach Anhörung der Klägerin mit Schreiben vom 11. Juni 2018 berücksichtigte das FA die Verluste aus der stillen Beteiligung nach § 15 Abs. 4 EStG nicht mehr. Mit Bescheiden vom 12. Dezember 2018 wurde der verbleibende Verlustvortrag nach § 10d Abs. 4 EStG für Einkünfte aus stillen Beteiligungen i.S.d. § 15 Abs. 4 EStG auf xxx € (2015), xxx € (2016) und xxx € (2017) gesondert festgestellt (Körperschaftsteuerakten Bl. 27, 60, 76). Unter dem 20. Dezember 2018 ergingen nach § 164 Abs. 2 AO unter Aufrechterhaltung des Vorbehalts der Nachprüfung Änderungsbescheide über Körperschaftsteuer 2015 bis 2017 und die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2015 und 31. Dezember 2016. Der Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2017 wurde aufgehoben (Körperschaftsteuerakten Bl. 29, 30, 40,41, 78, 79). In den Änderungsbescheiden vom 20. Dezember 2018 über den Gewerbesteuermessbetrag 2015 bis 2017 und die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2015 wurde ein um die Verluste aus der stillen Beteiligung erhöhter Gewerbeertrag zugrunde gelegt. Die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2016 wurde aufgehoben (Gewerbesteuerakten Bl. 6, 7, 10, 11, 17).
Mit dem Einspruch vom 8. Januar 2019 wandte sich die Klägerin gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für Einkünfte aus stillen Beteiligungen i.S.d. § 15 Abs. 4 EStG vom 12. Dezember 2018 sowie gegen die Änderungsbescheide vom 20. Dezember 2018 über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2015, die gesonderten Feststellungen des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31. Dezember 2015, 31. Dezember 2016 und 31. Dezember 2017 sowie die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2015. Zudem beantragte die Klägerin, die Bescheide vom 20. Dezember 2018 über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2016 und 2017 nach § 164 Abs. 2 AO zu ändern. Unter Berufung auf verfassungsrechtliche Bedenken gegen das in § 15 Abs. 4 Sätze 6 und 7 EStG normierte Verbot des vertikalen Verlustausgleichs bezüglich der Beteiligung von Kapitalgesellschaften als atypisch stille Gesellschafter an anderen Kapitalgesellschaften begehrte sie, die Verluste aus der atypisch stillen Beteiligung an der E GmbH in Höhe der mitgeteilten Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Anwendung des § 15a EStG unmittelbar zum Abzug zuzulassen. Mit Schreiben vom 24. April 2019 lehnte das FA die Änderung der Bescheide über Körperschaftsteuer und Gewerbesteuermessbetrag 2016 und 2017 ab. Auch hiergegen ließ die Klägerin Einspruch einlegen. Sämtliche Einsprüche hatten keinen Erfolg und wurden mit Einspruchsentscheidung vom 7. Juni 2019 als unbegründet zurückgewiesen.
Mit der fristgerecht erhobenen, im Erörterungstermin auf die Anfechtung der Bescheide vom 12. Dezember 2018 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für Einkünfte aus stillen Beteiligungen i.S.d. § 15 Abs. 4 EStG 2015 – 2017 beschränkten Klage verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Zur Begründung lässt sie im Wesentlichen unter Berufung auf die in der Literatur u.a. von Desens/Blischke, Intemann, Krumm und Lamprecht vertretenen Auffassungen vortragen, dass die Regelung in § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG verfassungswidrig sei. Es liege ein sachlich nicht gerechtfertigter Verstoß gegen den Gleichheitssatz und das Prinzip der Leistungsfähigkeit vor. Es werde eine Spezialregelung lediglich für im Innenverhältnis mitunternehmerisch beteiligte Kapitalgesellschaften an Kapitalgesellschaften geschaffen, die sich nicht durch die Absicht des Gesetzgebers rechtfertigen lasse, Umgehungen der gesetzlichen Abschaffung der körperschaftsteuerlichen Mehrmütterorganschaft zu verhindern. Die Gründe für die gleichfalls in Art. 15 Abs. 4 EStG normierten -verfassungsmäßigen- Beschränkungen des Verlustabzugs aus gewerblicher Tierzucht und Terminge- schäften ließen sich nicht auf die hier streitige Beschränkung des Verlustabzugs bei stillen Beteiligungen von Kapitalgesellschaften an Kapitalgesellschaften übertragen, da mit den Regelungen jeweils unterschiedliche Ziele verfolgt würden. Die atypisch stille Beteiligung sei mit der früheren Mehrmütterorganschaft nicht vergleichbar. Es würden allein Kapitalgesellschaften als atypisch stille Gesellschafter einer anderen Kapitalgesellschaft ohne ersichtlichen sachlichen Rechtfertigungsgrund diskriminiert. Dies widerspreche der grundsätzlichen Gleichwertigkeit der verschiedenen Formen der steuerlichen Mitunternehmerschaft. Zudem bestünde die Gefahr der finalen Überbesteuerung. Einzig Wacker vertrete die wenig überzeugende Auffassung, dass die Norm sich in den Grenzen verfassungsrechtlich zulässiger Typisierung halte. Jedoch weise Wacker selbst darauf hin, dass die Prognose über den Ausgang eines Normenkontrollverfahrens beim Bundesverfassungsgericht erheblichen Unsicherheiten unterliegen dürfte.
Die Klägerin regt die Aussetzung des Verfahrens und Einholung einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes über das Bundesverfassungsgericht (BVerfGG) über die Frage der Vereinbarkeit von § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG mit Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) an.
Die Klägerin beantragt,
1. die Bescheide vom 12. Dezember 2018 über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 EStG für Einkünfte aus stillen Beteiligungen i.S.d. § 15 Abs. 4 EStG für 2015, 2016 und 2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben; hilfsweise die Revision zuzulassen;
2. die Hinzuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.
Das FA beantragt,
die Klage abzuweisen.
Es hält an der in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung fest, dass gegen die Vorschrift des § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG keine verfassungsrechtlichen Bedenken bestünden. Die Einschätzung des Gesetzgebers, mit der Verlustabzugsbeschränkung Umgehungen der Abschaffung der Mehrmütterorganschaft zu verhindern, sei verfassungsrechtlich hinreichend legitimiert. Der Gesetzgeber überschreite nicht seine Befugnis zur Typisierung.
Am 5. Mai 2023 hat die Berichterstatterin den Streitfall mit den Beteiligten erörtert, am 25. Mai 2023 hat der Senat die Sache mündlich verhandelt. Auf die Protokolle über den Erörterungstermin und die mündliche Verhandlung wird Bezug genommen.
Dem Senat lagen bei der Entscheidung die vom FA übersandten Akten vor (je ein Bd. Rechtsbehelfsakten, Vertragsakten, Körperschaftsteuerakten, Gewerbesteuerakten, Bilanzakten, Betriebsprüfungsakten).
Aus den Gründen
Die zulässige Klage ist nicht begründet. Die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen i.S.d. § 15 Abs. 4 EStG zum Schluss der Veranlagungszeiträume 2015, 2016 und 2017, jeweils vom 12. Dezember 2018, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Juni 2019 sind rechtmäßig und verletzen die Klägerin nicht in ihren Rechten.
1. Nach § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG sind u.a. Verluste aus stillen Gesellschaften an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen ist, unter den Voraussetzungen des § 10d EStG nur mit Gewinnen verrechenbar, die der Gesellschafter in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus derselben Innengesellschaft bezieht. Diese Regelung gilt nicht, soweit der Verlust auf eine natürliche Person als unmittelbar oder mittelbar beteiligter Mitunternehmer entfällt. Soweit ein Verlust bereits nach § 15a EStG lediglich verrechenbar ist, finden § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG keine Anwendung, da § 15a EStG gegenüber § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG die nachrangig anzuwendende Regelung ist. Die Verlustverrechnungsbeschränkung findet für jede einzelne stille Gesellschaft jeweils auf Ebene des stillen Gesellschafters statt. Die Verluste i.S. von § 15 Abs. 4 Satz 6 EStG sind durch das für den stillen Gesellschafter zuständige Finanzamt festzustellen (vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen -BMF- vom 19. November 2008 IV C 6-S 2119/07/10001, BStBl I 2008, 970; Lamprecht in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl. 2020, Rn. 2385 f.).
a) Bei den streitgegenständlichen Verlusten handelt es sich um Verluste der Klägerin, einer Kapitalgesellschaft, aus einer mitunternehmerischen atypisch stillen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft, deren Abzug nach Maßgabe der Regelung in § 15 Abs. 4 Sätze 6 und 8 EStG beschränkt ist. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig und bedarf keiner weiteren Ausführungen.
Der verbleibende Verlustvortrag aus den vom FA d nach Art, Höhe und Zurechnung im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte der atypisch stillen Beteiligung für das FA bindend festgestellten „Verlusten nach Anwendung des § 15a EStG“ ist nach § 15 Abs. 4 Satz 7 EStG i.V.m. § 10d Abs. 4 EStG durch das FA gesondert festzustellen. Die vom FA am 12. Dezember 2018 erlassenen Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2015, 31. Dezember 2016 und 31. Dezember 2017 entsprechen der einfachgesetzlichen Rechtslage. Auch dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig.
b) Soweit sich die Klage gegen den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags für die Einkünfte aus stillen Beteiligungen i.S.d. § 15 Abs. 4 EStG zum Schluss des Veranlagungszeitraums 2017 richtet, ist sie unbegründet, weil sie nur mit Einwendungen begründet wird, die einen Grundlagenbescheid betreffen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juni 2018 I R 13/16, BStBl II 2019, 632). Für 2017 hat das FA d Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach Anwendung des § 15a EStG in Höhe von xxx € aus der atypisch stillen Beteiligung gesondert und einheitlich festgestellt. Bei dem Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2017 handelt es sich um einen Folgebescheid des Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 2016, der Bindungswirkung auch für den Verlustfeststellungsbescheid des Folgejahres entfaltet (vgl. Pfirrmann in: Kirchhof/ Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, § 10d, Rn. 19).
2. Der Anregung der Klägerin zur Aussetzung des Verfahrens und Einholung einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vermag der Senat nicht zu entsprechen. Gemäß Art. 100 Abs. 1 GG in Verbindung mit § 80 BVerfGG hat ein Gericht, das ein Gesetz für verfassungswidrig hält, auf dessen Gültigkeit es bei der Entscheidung ankommt, das Verfahren auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG einzuholen. Dem Begründungserfordernis des § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG genügt ein Vorlagebeschluss nur, wenn die Ausführungen des Gerichts erkennen lassen, dass es sowohl die Entscheidungserheblichkeit der Vorschrift als auch ihre Verfassungsmäßigkeit sorgfältig geprüft hat. Das vorlegende Gericht muss von der Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Norm überzeugt sein und die für diese Überzeugung maßgeblichen Erwägungen nachvollziehbar und erschöpfend darlegen. Der Vorlagebeschluss muss den verfassungsrechtlichen Prüfungsmaßstab angeben, die naheliegenden tatsächlichen und rechtlichen Gesichtspunkte erörtern, sich eingehend sowohl mit der einfachrechtlichen als auch mit der verfassungsrechtlichen Rechtsfrage auseinandersetzen, dabei die in der Literatur und Rechtsprechung entwickelten Rechtsauffassungen berücksichtigen und insbesondere auf die maßgebliche Rechtsprechung des BVerfG eingehen (st. Rspr., vgl. nur BverfGBeschluss der 2. Kammer des Ersten Senats vom 15. Februar 2016 1 BvL 8/12, BStBl II 2016, 557).
a) Der allgemeine Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt fürungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen. Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind (st. Rspr., vgl. BVerfG-Beschluss vom 29. März 2017 2 BvL 6/11, BStBl II 2017, 1082, Rn. 98, m.w.N.).
b) Art. 3 Abs. 1 GG bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Das gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen hin angelegt ist. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss (vgl.BVerfG-Beschluss in BStBl II 2017, 1082, Rn. 99, m.w.N.). Abweichungen vom Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit im Einkommensteuerrecht bedürfen nach Art. 3 Abs. 1 GG der Rechtfertigung.
aa) Art. 3 Abs. 1 GG ist jedenfalls verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt. Willkür des Gesetzgebers kann nicht schon dann bejaht werden, wenn er unter mehreren Lösungen nicht die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste gewählt hat, vielmehr nur dann, wenn sich ein sachgerechter Grund für eine gesetzliche Bestimmung nicht finden lässt. Dabei genügt Willkür im objektiven Sinn, das heißt die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand. Der Spielraum des Gesetzgebers endet dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt. Willkür in diesem Sinne kann erst festgestellt werden, wenn die Unsachlichkeit der Differenzierung evident ist (vgl. BVerfG-Beschluss in BStBl II 2017, 1082, Rn. 101, m.w.N.).
bb) Bei der Auswahl des Steuergegenstandes belässt der Gleichheitssatz dem Gesetzgeber ebenso wie bei der Bestimmung des Steuersatzes einen weit reichenden Entscheidungsspielraum. Steuerwürdigkeitsentscheidungen beruhen wesentlich auf politischen Wertungen, die nach dem Grundgesetz der Legislative zustehen und von ihr im Wege der Gesetzgebung getroffen werden müssen. Die Entscheidung des Gesetzgebers ist deshalb nur daraufhin zu überprüfen, ob sie auf sachwidrigen, willkürlichen Erwägungen beruht (vgl. BVerfG-Beschluss in BStBl II 2017, 1082, Rn.102, m.w.N.).
cc) Der Grundsatz der gleichen Zuteilung steuerlicher Lasten verlangt eine Umsetzung der Steuerwürdigkeitsentscheidung, das heißt eine gesetzliche Ausgestaltung der Steuer, die den Steuergegenstand in den Blick nimmt und mit Rücksicht darauf eine gleichheitsgerechte
Besteuerung des Steuerschuldners sicherstellt.
Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen. Die Bemessungsgrundlage muss -in Einnahmen und Aufwand- den wirtschaftlichen Vorgang sachgerecht aufnehmen und realitätsgerecht abbilden. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstandes getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestandes) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag (BVerfG-Beschluss in BStBl II 2017, 1082, Rn. 104, m.w.N.). Als besondere sachliche Gründe kommen neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken auch die Bekämpfung missbräuchlicher Gestaltungen sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse in Betracht. Der rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung ist nicht als besonderer sachlicher Grund in diesem Sinne anzuerkennen (vgl. BFH-Vorlagebeschluss vom 17. November 2020 VIII R 11/18, BStBl II 2021, Rn. 37, m.w.N.; vgl. BVerfG-Beschluss in BStBl II 2017, 1082, Rn. 106 – 108, 121, 126 Orientierungssätze 1 c., 1 d.). 3. Nach diesen Maßstäben kommt eine Vorlage an das Bundesverfassungsgericht nicht in Betracht, da der Senat -im Hinblick auf den dem Gesetzgeber zukommenden weitreichenden Entscheidungsspielraum- nicht davon überzeugt ist, dass die Regelung in § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstößt.
a) Durch Art. 1 Nr. 2 des Gesetzes zum Abbau von Steuervergünstigungen und Ausnahmeregelungen (Steuervergünstigungsabbaugesetz -StVergAbG-) vom 16. Mai 2003 (BGBl I 2003, 660) wurde § 15 Abs. 4 EStG der Satz 6 angefügt, nach dem Verluste aus stillen Beteiligungen (…) an Kapitalgesellschaften, bei denen der Gesellschafter (…) eine Kapitalgesellschaft ist und als Mitunternehmer anzusehen ist, unter den Voraussetzungen des § 10d nur mit Gewinnen, die der Gesellschafter (…) in dem unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen aus derselben (…) Innengesellschaft bezieht, verrechenbar sind. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist diese Regelung auf Einnahmen aus sog. typischen stillen Beteiligungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG sinngemäß anzuwenden.
aa) Die Vorschrift beschränkt den Verlustausgleich und -abzug von Innengesellschaften in der Rechtsform der Kapitalgesellschaft dahingehend, dass Verluste über die Vorschrift des § 15a EStG hinaus nicht mit Gewinnen aus anderen Einkunftsquellen ausgeglichen und auch nicht vor- oder zurückgetragen werden können. Sie werden jedoch nicht vollständig von einer Verrechnung ausgeschlossen, sondern mindern nach Maßgabe des § 10d EStG Gewinne aus derselben stillen Beteiligung vorangegangener oder folgender Wirtschaftsjahre. Das Verlustverrechnungsverbot betrifft nur den Verlustanteil der im Innenverhältnis mitunternehmerisch still beteiligten Kapitalgesellschaft, nicht den der im Außerverhältnis auftretenden Kapitalgesellschaft (Krumm in: Kirchhof/Seer, EStG, 22. Aufl. 2023, § 15, Rn. 430) und -im Hinblick auf die Anwendung von § 15a EStG- Verluste des atypisch stillen Beteiligten bis zur Höhe der Vermögenseinlage.
bb) Im Gesetzentwurf der Bundesregierung vom 2. Dezember 2002 findet sich hierzu die Begründung, dass mit der Regelung das Ziel verfolgt werde, die Abschaffung der Mehrmütterorganschaft nach § 14 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) abzusichern. Die mit sog. Mehrmütterorganschaften verfolgten Ziele könnten faktisch auch durch Innengesellschaften, insbesondere atypisch stille Gesellschaften, oder Unterbeteiligungen erreicht werden. Diese Umgehungsmöglichkeit werde durch die vorgeschlagenen körperschaftsteuerrechtlichen Neuregelungen nicht hinreichend ausgeschlossen. Dieses Ziel werde durch die Ergänzung des § 15 Abs. 4 und § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG erreicht (BT-Drucks 15/119 S. 38). Durch den Vermittlungsausschuss wurde das Verlustabzugsverbot auf Beteiligungen von Kapitalgesellschaften eingegrenzt (BTDrucks. 15/841 S. 2). In dem Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz (sog. Korb II-Gesetz) vom 22. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2840) wurden in Satz 8 natürliche Personen als unmittelbar oder mittelbar Beteiligte von der Beschränkung des Verlustabzugs ausgenommen. Hierzu heißt es, dass sich gezeigt habe, dass die bisherige Verlustausgleichsbeschränkung des § 15 Abs. 4 Satz 6 bei stillen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften durch die Zwischenschaltung einer Personengesellschaft leicht umgangen werden konnte. Nunmehr seien Verluste aus stillen Beteiligungen, nicht jedoch der Verlust der Beteiligung selbst, nur dann sofort abzugsfähig, soweit der Verlust auf Mitunternehmer entfällt, die natürliche Personen sind. Hierdurch werde verhindert, dass sich von Kapitalgesellschaften erwirtschaftete Verluste über stille Beteiligungen bei anderen Kapitalgesellschaften steuermindernd auswirken (BT-Drucks. 15/1518 S. 14).
b) Die in § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG geregelte Beschränkung des Verlustausgleichs bzw. der Verlustverrechnung auf positive Einkünfte aus derselben stillen Beteiligung als solche verstößt ungeachtet der hierdurch ausgelösten Zins- und Liquiditätsnachteile nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG. Das objektive Nettoprinzip gebietet zwar den Abzug von Aufwendungen, die mit der Einkunftserzielung in einem unmittelbaren Sachzusammenhang stehen, allerdings von Verfassungs wegen nicht notwendigerweise in jedem einzelnen -aus rein erhebungstechnischen Gründen gewählten- Veranlagungszeitraum. Danach wird eine Beschränkung des vertikalen Verlustausgleichs durch das allgemeine Leistungsfähigkeitsprinzip nicht grundsätzlich ausgeschlossen, solange nur tatsächlich entstandene Verluste überhaupt, ggf. in einem anderen Veranlagungszeitraum, und wenn auch beschränkt auf die gleiche Einkunftsart, steuerlich berücksichtigt werden. Denn Art. 3 Abs. 1 GG entfaltet seine Wirkung grundsätzlich Veranlagungszeitraum übergreifend (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 28. April 2016 IV R 20/13, BStBl II 2016, 739, zu § 15 Abs. 4 Satz 3 EStG; vom 12. Juli 2016 IX R 11/14, BFH/NV 2016, 1691, zu § 23 Abs. 3 EStG; BFH-Beschluss vom 24. April 2012 IV B 84/11, BFH/NV 2012, 1313). In den streitbefangenen Feststellungen geht es, da die atypisch stille Gesellschaft weiterhin existiert, nicht um die endgültige Versagung eines Verlustabzugs.
c) Die Vorschrift beschränkt die Verlustverrechnungsmöglichkeiten von Kapitalgesellschaften, die sich als stille Gesellschafter mit einer Vermögenseinlage, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften beteiligen. Diese Mitunternehmer werden somit stärker belastet als andere Mitunternehmer, die dieser Beschränkung nicht unterliegen. Diese Ungleichbehandlung ist jedoch bei Vorliegen eines besonderen sachlichen Grundes gerechtfertigt. Als besondere sachliche Gründe, die eine Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermögen, sind die Bekämpfung missbräuchlicher Gestaltungen sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse verfassungsrechtlich anerkannt. Trotz der bestehenden erheblichen rechtlichen Unterschiede zwischen der Mehrmütterorganschaft und der atypisch stillen Gesellschaft (vgl. Stapperfend/Klein/Haep/Intemann/Paul/Rätke/Witt/Tiede/Schneider/Gluth/Buge in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Dokumentstand 6/2022, § 15 EStG, Rn. 1507; Lamprecht in: Blaurock, Handbuch Stille Gesellschaft, 9. Aufl. 2020, Rn. 23.81; Krumm in: Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl. 2023, § 15 Rn. 436) erachtet es der Senat nicht als willkürlich, wenn der Gesetzgeber mit Rücksicht darauf, dass die mit Mehrmütterorganschaften verfolgten Ziele von Verlustzuweisungen faktisch auch durch Innengesellschaften erreicht werden können (vgl. Bitz in: Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Dokumentstand 2/2016, § 15 Rn. 184; Kessler, Reitsam, DStR 2003, 269), Vorschriften zum Ausschluss von Umgehungsmöglichkeiten für erforderlich gehalten hat (vgl. Wacker, DB 2012, 1403; Schmidt/Wacker, EStG 42. Aufl. 2023, § 15, Rn. 895; Blischke/Desens in: Kirchhof/Söhn/Mellinghof, Einkommensteuergesetz, Dokumentstand 9/2016, § 15 Verluste aus Innengesellschaften, I, Rn. 114).
Soweit die Verfassungswidrigkeit in der unterschiedlichen Behandlung von im Innenverhältnis an Kapitalgesellschaften beteiligten Kapitalgesellschaften einerseits und anderen Mitunternehmerschaften andererseits gesehen wird (vgl. BFH-Beschluss vom 20. Oktober 2010 I R 62/08, BStBl 2011, 272; Krumm in: Kirchhof/Seer, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl. 2023, § 15 Rn. 436), ist darauf zu verweisen, dass der Gesetzgeber mit der tatbestandlichen Begrenzung der Vorschrift auf Kapitalgesellschaften und mitunternehmerische Innengesellschaften nicht Kapitalgesellschaften gegenüber natürlichen Personen bzw. Außengesellschaften benachteiligen, sondern den Tatbestand der Umgehungsschutzbestimmungen typisierend auf den für bedeutsam erachteten Fall des Kapitalgesellschaftskonzerns beschränken wollte. Hiermit hat er seine Befugnis zur Typisierung nicht überschritten (vgl. Wacker, DB 2012, 1403; Bode in: Brandis/Heuermann/Bode, Ertragsteuerrecht, Dokumentstand 10/2021, § 15 EStG, Rn. 725).Soweit der Anwendungsbereich der Vorschrift als zu weitgehend angesehen wird, da auch nicht beherrschende Beteiligungen erfasst werden und damit das Kernanliegen des Gesetzgebers überschritten wird (Blischke/Desens in: Kirchhof/Söhn/Mellinghof, Einkommensteuergesetz, Dokumentstand 9/2016, § 15 Verluste aus Innengesellschaften, I, Rn. 114; Hufeld in: Kirchhof/Kulosa/Ratschow, Einkommensteuergesetz, § 15 EStG, Rn. 2524), so ist dies dem mit jeder Typisierung verbundenen Ziel der Vereinfachung und einem möglichst praktikablen Gesetzesvollzug geschuldet. Dem für die Feststellung der Verluste der atypisch still beteiligten Kapitalgesellschaft zuständigen Finanzamt sind die Beteiligungs- und Beherrschungsverhältnisse der atypisch stillen Gesellschaft nicht bekannt. Zudem stellt die tatbestandliche Fassung sicher, dass die Geltung des § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 für die gesamte Dauer der Beteiligung einheitlich beurteilt werden kann (vgl. Wacker, DB 2012, 1403). Auch unter diesem Gesichtspunkt geht der Senat vom Vorliegen eines die Ungleichbehandlung rechtfertigenden sachlichen Grundes aus.
3. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO).
Die Revision wird im Hinblick auf die durch die verfassungsrechtlichen Bedenken gegen die Regelung in § 15 Abs. 4 Sätze 6 bis 8 EStG begründete grundsätzliche Bedeutung derRechtssache zugelassen.
