FG München: Steko - Keine Saldierung von Gewinnen

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17.05.2013

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FG München: Steko - Keine Saldierung von Gewinnen und Verlusten auf Fondsebene

FG München: Steko - Keine Saldierung von Gewinnen und Verlusten auf Fondsebene

FG München, Urteil vom 18.9.2012 - 7 K 2684/10

Sachverhalt

Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft; Gegenstand ihres Unternehmens ist das Versicherungsgeschäft.

Sie hielt Anteile an dem von der X Kapitalanlagegesellschaft mbH (KAG) verwalteten Spezialfonds „B", einem Wertpapier-Sondervermögen, das Aktien verschiedener Aktiengesellschaften enthielt. Die Beteiligungen des Fonds an den Aktiengesellschaften lagen jeweils niedriger als 10 % des jeweiligen Nennkapitals. Zum 1. August 2002 gab die Klägerin der KAG 5.886.821 Anteilsscheine des Fonds zum Kurswert von 309.999.993,86 € zurück; infolge des Buchwertabgangs der Anteile von 415.059.507,31 € ergab sich hieraus ein bilanzieller Verlust in Höhe von 105.059.513,45 €. Die Klägerin erzielte dabei einen sog. negativen - besitzzeitanteiligen - Anleger-Aktiengewinn in Höhe von 238.137.772 €.

Dieser Aktiengewinn war der Saldo aus Dividenden, Gewinnen aus der Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und nicht realisierten Wertsteigerungen von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften in Höhe von insgesamt 50.760.255 € einerseits sowie den Verlusten aus der Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften und nicht realisierten Wertminderungen von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften in Höhe von insgesamt 288.898.027,42 € andererseits. Davon entfielen 144.881.218 € auf im Jahr 2001 realisierte Verluste aus der Veräußerung ausländischer Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, 11.656.275 € auf Verluste aus der Veräußerung ausländischer Beteiligungen, die im ersten im Jahr 2002 endenden - vom Kalenderjahr abweichenden - Wirtschaftsjahr der betreffenden Kapitalgesellschaft und vor dem 1. August 2002 veräußert wurden, sowie 1.950.859 € auf nicht realisierte Verluste aus der Beteiligung an ausländischen Kapitalgesellschaften, deren erstes, im Jahr 2002 endendes - vom Kalenderjahr abweichendes - Wirtschaftsjahr nach dem 1. August 2002 endete. Dem standen im Jahr 2001 realisierte Gewinne aus der Veräußerung ausländischer Beteiligungen an Kapitalgesellschaften in Höhe von 34.492.200 €, Gewinne in Höhe von 2.223.552 € aus der Veräußerung ausländischer Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, die im ersten im Jahr 2002 endenden - vom Kalenderjahr abweichenden - Wirtschaftsjahr der betreffenden Kapitalgesellschaft und vor dem 1. August 2002 veräußert wurden, sowie nicht realisierte Gewinne in Höhe von 660.889 € aus der Beteiligung an ausländischen Kapitalgesellschaften, deren erstes, im Jahr 2002 endendes - vom Kalenderjahr abweichendes - Wirtschaftsjahr nach dem 1. August 2002 endete, gegenüber. Die übrigen Veräußerungsgewinne und Veräußerungsverluste wurden im Jahr 2002 bzw. - bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr der betreffenden Beteiligungsgesellschaft - nach Ablauf des ersten im Jahr 2002 endenden Wirtschaftsjahrs der betreffenden Kapitalgesellschaft und vor dem 1. August 2002 erzielt, die übrigen Wertänderungen entfielen auf Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, deren Geschäftsjahr vor dem 1. August 2002 endete. Die Dividenden wurden von den betreffenden Beteiligungsgesellschaften nach dem 1. Dezember 2001 und vor dem 1. August 2002 ausgeschüttet.

Bei der Veranlagung der Klägerin für das Streitjahr 2002 mit - unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung - AO -) ergangenen - Bescheid vom 7. Dezember 2006 rechnete der Beklagte (das Finanzamt - FA -) erklärungsgemäß den negativen Aktiengewinn nach § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz - Korb II-Gesetz - vom 22. Dezember 2003 (BGBl I 2003, 2840) - KAGG - i.V.m. § 8b Abs. 3 des Körperschaftsteuergesetzes i.d.F. des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz - UntStFG -) vom 20. Dezember 2001 (BGBl I 2001, 3858, BStBl I 2002, 35) - KStG - dem Steuerbilanzgewinn der Klägerin hinzu.

Mit Bescheid vom 25. Februar 2008 änderte der Beklagte (das Finanzamt - FA -) aufgrund der berichtigten Körperschaftsteuererklärung für das Streitjahr 2002 vom 31. Januar 2008 die Körperschaftsteuerfestsetzung für 2002 nach § 164 Abs. 2 AO; der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen. Am 5. März 2010 erging ein weiterer Änderungsbescheid, der den Vorbehalt der Nachprüfung ebenfalls bestehen ließ. Beide Bescheide ließen die Hinzurechnung des negativen Anleger-Aktiengewinns unberührt.

Mit Schreiben vom 7. Juli 2010 beantragte die Klägerin, den Körperschaftsteuerbescheid für 2002 vom 5. März 2010 nach § 164 Abs. 2 AO dahingehend zu ändern, dass der negative Aktiengewinn aus der Rückgabe von Anteilen an dem Spezialfonds „B" nicht hinzugerechnet wird. Zu diesem Zeitpunkt war die im Dezember 2004 begonnene Außenprüfung bei der Klägerin, die sich auch auf die Körperschaftsteuer für das Streitjahr erstreckte, noch nicht abgeschlossen. Mit Bescheid vom 2. August 2010 lehnte das FA den Antrag ab.

Hiergegen richtet sich die Sprungklage der Klägerin, der das FA, dem die Klage am 2. September 2010 zugestellt worden war, mit Schriftsatz vom 22. September 2010 - bei Gericht eingegangen am 23. September 2010 - zustimmte.

Die Klägerin trägt im Wesentlichen vor, für die Hinzurechnung des negativen Aktiengewinns gebe es keine Rechtsgrundlage. § 43 Abs. 18 KAGG beinhalte für das Streitjahr eine verfassungsrechtlich unzulässige echte Rückwirkung. Dies gelte jedenfalls für Lebensversicherungsunternehmen und deren Versicherungsnehmer, da die Anwendung des § 40a Abs. 1 KAGG i.V.m. § 8b Abs. 3 KStG steuerliche Belastungen erzeuge, die gegen das Übermaßverbot verstießen. Bei der Neuregelung des § 40a Abs. 1 KAGG handele es sich nicht nur um eine redaktionelle Klarstellung. Die Auffassung, der Verweis des § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. des Gesetzes zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (Steuersenkungsgesetz - StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) auf § 8b Abs. 2 KStG erfasse auch die Rechtsfolgen des § 8b Abs. 3 KStG, werde weder vom Wortlaut noch der historischen, systematischen oder teleologischen Auslegung getragen. Die Voraussetzungen für die Ausnahmefälle, in denen eine echte Rückwirkung zulässig sei, seien nicht gegeben. Zur weiteren Begründung verweist die Klägerin auf den Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Münster vom 22. Februar 2008 9 K 5096/07 K (EFG 2008, 983).

Die steuerliche Hinzurechnung der Veräußerungsverluste führe bei einem Versicherungsunternehmen zu einem zusätzlichen Steueraufwand, der die mögliche Zuführung zu den Rückstellungen für Beitragsrückerstattungen (RfB) verringere. Die geringere Zuführung zur RfB erhöhe wiederum die Steuerbelastung, die erneut die mögliche Zuführung zur RfB reduziere usw.. Aus diesem Kreislauf ergebe sich eine ökonomische Steuerlast von 65 %. Die enorme Steuerbelastung, letztlich zulasten der Versicherungsnehmer, verletze das Übermaßverbot. Personenversicherer würden gegenüber anderen Unternehmen ungleich behandelt, weil nur bei Personenversicherungen durch die Kombination der Wirkungen des § 8b Abs. 3 KStG und des § 21 KStG die Doppelbelastungen des Ergebnisses anfielen. Bezogen auf die Personenversicherer hätte der Gesetzgeber die gesetzliche Korrektur schonender vornehmen können, indem er auf die nachträgliche Korrektur des § 40a KAGG verzichtet hätte. Die Klägerin nimmt weiter auf die Grundsätze des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 17. November 2009 1 BvR 2192/05 (BVerfGE 125, 1) Bezug und rügt die Verletzung des Übermaßverbots, des Grundsatzes der Folgerichtigkeit, des Vertrauensschutzes und der „Transparenz".

Die Klägerin beantragt sinngemäß, den Ablehnungsbescheid vom 2. August 2010 aufzuheben und das Finanzamt zu verpflichten, den Körperschaftsteuerbescheid für 2002 vom 5. März 2010 dahin ändern, dass die Gewinnminderungen i.S. des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG aus der Rückgabe der Anteile an den dem Spezialfonds „B" nicht dem Gewinn hinzugerechnet und das zu versteuernde Einkommen dementsprechend um 288.898.027 € vermindert wird.

Die Klägerin regt ferner an, das finanzgerichtliche Verfahren nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 des Grundgesetzes (GG) auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG darüber einzuholen, ob die von § 43 Abs. 18 KAGG angeordnete rückwirkende Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG für den Veranlagungszeitraum 2002 verfassungswidrig ist.

Das FA beantragt, die Klage abzuweisen.

Das FA regt an, das Verfahren nach § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bis zur Entscheidung des BVerfG im Verfahren 1 BvL 5/08 über den Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Münster in EFG 2008, 983 auszusetzen. Im übrigen sei die Klage unbegründet, da die Einfügung des Satzes 2 in § 40a Abs. 1 KAGG durch das Korb II-Gesetz lediglich eine redaktionelle Klarstellung beinhalte und somit keine echte Rückwirkung darstelle. Die Frage einer verfassungsrechtlich unzulässigen Rückwirkung stelle sich nicht, da sich § 40a Abs. 1 KAGG schon in der ursprünglichen Fassung auf negative Aktiengewinne erstreckt habe; die ursprünglich fehlende Bezugnahme in § 40a Abs. 1 KAGG auf § 8b Absatz 3 KStG beruhe auf einer redaktionellen Unvollständigkeit des Gesetzeswortlauts.

Aus den Gründen

14 II. Die Klage ist teilweise begründet. Der Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr ist insoweit rechtswidrig und daher nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO zu ändern, als die Gewinnminderungen aus der Rückgabe der Anteile an dem Spezialfonds „B" in Höhe von 158.488.352 € nicht dem Gewinn hinzuzurechnen sind (s. dazu unter B.). Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

15 A. Das Verfahren war nicht nach § 74 FGO auszusetzen.

16 a) Nach § 74 FGO kann - es handelt sich um eine Ermessensentscheidung (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. Juli 1990 I R 12/90, BFHE 161, 409, BStBl II 1990, 986) - das Gericht die Aussetzung des Verfahrens u.a. dann anordnen, wenn die Entscheidung des Rechtsstreits ganz oder zum Teil von dem Bestehen oder Nichtbestehen eines Rechtsverhältnisses abhängt, das den Gegenstand eines anderen anhängigen Rechtsstreits bildet. Nach dieser Vorschrift kann eine Aussetzung des Verfahrens geboten sein, wenn vor dem BVerfG bereits ein nicht als aussichtslos erscheinendes Musterverfahren gegen eine im Streitfall anzuwendende Norm anhängig ist, zahlreiche Parallelverfahren (Massenverfahren) vorliegen und keiner der Verfahrensbeteiligten ein besonderes berechtigtes Interesse an einer Entscheidung über die Verfassungsmäßigkeit der umstrittenen gesetzlichen Regelung trotz des beim BVerfG anhängigen Verfahrens hat (z.B. BFH-Beschluss vom 7. Februar 1992 III B 24, 25/91, BFHE 166, 418, BStBl II 1992, 408).

17 b) Danach war das Klageverfahren nicht im Hinblick auf das beim BVerfG anhängige Verfahren 1 BvL 5/08 auszusetzen, dessen Gegenstand der Vorlagebeschluss des Finanzgerichts Münster in EFG 2008, 983 zu der Frage ist, ob der durch das Korb II-Gesetz angefügte § 43 Abs. 18 KAGG insoweit gegen das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3, Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes) verstößt, als darin die rückwirkende Anwendung des gleichzeitig angefügten § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG auf alle noch nicht bestandskräftigen Steuerfestsetzungen angeordnet worden ist, und dies zur Folge hat, dass Teilwertabschreibungen auf Anteile an Aktienfonds den steuerlichen Gewinn auch des Veranlagungszeitraums 2002 nicht mehr mindern durften. Es fehlt bereits daran, dass bei den Finanzgerichten nicht eine Vielzahl von dem Streitfall gleichgelagerten Fällen anhängig ist. Überdies hat die Klägerin schon deshalb ein besonderes berechtigtes Interesse an einer Entscheidung des Senats über die Verfassungsmäßigkeit der umstrittenen gesetzlichen Regelung trotz des beim BVerfG anhängigen Verfahrens 1 BvL 5/08, weil sie an das BVerfG die besondere Fallkonstellation der Hinzurechnung eines negativen Aktiengewinns aus der Rückgabe von Anteilsscheinen herantragen will (vgl. BFH-Beschluss in BFHE 166, 418, BStBl II 1992, 408, unter 3.).

18 B. Zu Unrecht hat es das FA abgelehnt, den Körperschaftsteuerbescheid für 2002 dahin zu ändern, dass die Gewinnminderungen aus der Rückgabe der Anteile an dem Spezialfonds „B" in Höhe von 158.488.352 € nicht dem Gewinn hinzugerechnet werden und das zu versteuernde Einkommen entsprechend gemindert wird.

19 1. Nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO kann eine Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 Satz 1 AO) - wie im Streitfall der Körperschaftsteuerbescheid für 2002 - aufgehoben oder geändert werden, solange der Vorbehalt wirksam ist. Ein rechtswidriger Bescheid ist entgegen dem Wortlaut des § 164 Abs. 2 Satz 1 AO zu ändern; insoweit besteht kein Ermessen der Finanzbehörde (BFH-Urteil vom 11. November 2008 IX R 53/07, BFH/NV 2009, 364, unter II.1.b.aa, m.w.N.). Der Steuerpflichtige kann die Aufhebung oder Änderung der Steuerfestsetzung jederzeit beantragen (§ 164 Abs. 2 Satz 2 AO). Die Klägerin hat den Antrag auch innerhalb der Festsetzungsfrist (vgl. § 164 Abs. 4 Satz 1, § 169 Abs. 1 Satz 1 AO) gestellt. Damit ist der Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 3 AO gehemmt (vgl. Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, § 164 AO Rz 24); bis zur Antragsstellung im Juli 2010 war der Ablauf der Festsetzungsfrist aufgrund der im Dezember 2004 begonnen - und im Juli 2010 noch laufenden - Außenprüfung, die sich auf die Körperschaftsteuer für das Streitjahr erstreckt hat, nach § 171 Abs. 4 AO gehemmt.

20 2. Die Veräußerungsverluste und nicht realisierten Wertminderungen von Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens an Kapitalgesellschaften in Höhe von insgesamt rd. 288.898.027 € sind dem Gewinn des Jahres 2002 nach § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG i.V.m. § 8b Abs. 3 KStG außerbilanziell hinzuzurechnen.

21 a) Nach § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG sind auf Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit Anteilsscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen stehen, § 3c Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes i.d.F. des UntStFG (EStG) und § 8b Abs. 3 KStG anzuwenden, soweit die Gewinnminderungen auf Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entfallen, deren Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören. Gemäß § 8b Abs. 3 KStG sind Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit dem in § 8b Abs. 2 KStG genannten Anteil entstehen, bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen.

22 Ist der Anteilsscheininhaber - wie die Klägerin - eine Kapitalgesellschaft, so folgt aus dem in § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG enthaltenen Verweis auf § 8b Abs. 3 KStG, dass die in § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG genannten Gewinnminderungen bei der Gewinnermittlung der Kapitalgesellschaft nicht zu berücksichtigen sind (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 2009 I R 27/08, BFHE 227, 73, BStBl II 2011, 229, unter II.2.a); Gewinnminderungen i.S. des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG sind danach dem Gewinn außerbilanziell wieder hinzuzurechnen (vgl. Blümich/Rengers, § 8b KStG Rz 284; Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 262; jeweils zu § 8b Abs. 3 KStG).

23 § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG ergänzt die in § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG enthaltene Regelung zur Steuerfreiheit des sog. Aktiengewinns eines körperschaftsteuerpflichtigen Anteilsscheininhabers und erfasst nach seinem systematischen Zusammenhang auch - wie im Streitfall - Minderungen der Einnahmen aus der Rückgabe von Anteilscheinen, die auf Veräußerungsverluste und (nicht realisierte) Wertminderungen von Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens an Kapitalgesellschaften entfallen („negativer Aktiengewinn"). Gemäß § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG ist auf die Einnahmen aus der Rückgabe oder Veräußerung von Anteilscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen, die zu einem Betriebsvermögen gehören, u.a. § 8b Abs. 2 KStG anzuwenden, soweit sie dort genannte, dem Anteilscheininhaber noch nicht zugeflossene oder als zugeflossen geltende Einnahmen enthalten oder auf Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entfallen, deren Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes gehören. Nach § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG ist - bei einem körperschaftsteuerpflichtigen Anteilseigner - damit der Teil der Einnahmen aus der Rückgabe oder Veräußerung von Anteilsscheinen steuerfrei, der auf Dividenden, Veräußerungsgewinne und (nicht realisierte) Wertsteigerungen der Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens an Kapitalgesellschaften entfällt („positiver Aktiengewinn", vgl. BFH-Urteil in BFHE 227, 73, BStBl II 2011, 229, unter II.2.b, m.w.N.). Gleichzeitig ist nach § 40a Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 8b Abs. 3 KStG ein „negativer Aktiengewinn" bei der Gewinnermittlung nicht zu berücksichtigen.

24 b) Nach § 43 Abs. 18 KAGG ist § 40a Abs. 1 KAGG für alle Veranlagungszeiträume anzuwenden, soweit Festsetzungen noch nicht bestandskräftig sind. Die erstmalige Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 bestimmt sich indessen nach § 43 Abs. 14 Satz 5 i.V.m. Satz 2 KAGG; danach gilt für seine erstmalige Anwendung § 52 Abs. 36 Satz 2 EStG sinngemäß (vgl. BFH-Urteil in BFHE 227, 73, BStBl II 2011, 229, unter II.2.c).

25 Gemäß § 52 Abs. 36 Satz 2 EStG ist § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.d.F. des Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung (StSenkG) vom 23. Oktober 2000 (BGBl I 2000, 1433) und § 20 Abs. 1 Nr. 2 i.d.F. UntStFG erstmals für Erträge anzuwenden, für die § 52 Abs. 36 Satz 1 EStG nicht gilt. Nach § 52 Abs. 36 Satz 1 EStG ist § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402) letztmals anzuwenden für Ausschüttungen, für die der Vierte Teil des KStG nach § 34 Abs. 10a KStG i.d.F. des StSenkG (sog. Anrechnungsverfahren) letztmals anzuwenden ist.

26 Die in § 43 Abs. 14 Satz 5 i.V.m. Satz 2 angeordnete sinngemäße Geltung des § 52 Abs. 36 Satz 2 i.V.m. Satz 1 EStG bedeutet, dass diese Vorschriften unter Beachtung der Besonderheiten des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG anzuwenden sind (vgl. BFH-Urteil vom 16. September 1987 II R 178/85, BFHE 151, 8, BStBl II 1988, 174, zu § 181 Abs. 1 Satz 1 AO). Daraus ergibt sich, dass § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG erstmals für Gewinnminderungen anzuwenden ist, für die, wenn es sich anstelle einer Gewinnminderung um eine (offene) Ausschüttung der betreffenden Kapitalgesellschaft handeln würde, der Vierte Teil des KStG nach § 34 Abs. 10a KStG i.d.F. des StSenkG nicht gelten würde. Nach § 34 Abs. 10a Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 1 und 1a KStG ist das Anrechnungsverfahren letztmals anzuwenden für offene Gewinnausschüttungen, die - bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr - im Veranlagungszeitraum 2001 oder - bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr - in dem im Veranlagungszeitraum 2002 endenden Wirtschaftsjahr erfolgen. Danach sind auf Beteiligungen an inländischen Kapitalgesellschaften entfallende Gewinnminderungen - bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr - ab dem Jahr 2002 und - bei einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr - mit Beginn des abweichenden Wirtschaftsjahrs der betreffenden Kapitalgesellschaft im Jahr 2002 nicht abziehbar. Für auf ausländische Kapitalgesellschaften entfallende Gewinnminderungen gilt § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG hingegen ab dem Jahr 2001. Insoweit richtet sich die erstmalige Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG nach der allgemeinen Anwendungsvorschrift des § 34 Abs. 1 KStG i.d.F. des StSenkG; denn ausländische Kapitalgesellschaften haben am Anrechnungsverfahren nicht teilgenommen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 227, 73, BStBl II 2011, 229, unter II.2.c, m.w.N.).

27 c) Nach diesen Maßstäben sind die Verluste aus der Veräußerung von Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens an Kapitalgesellschaften und nicht realisierten Wertminderungen von solchen Beteiligungen in Höhe von insgesamt rd. 288.898.027 € dem Gewinn des Jahres 2002 außerbilanziell hinzuzurechnen.

28 3. Hinsichtlich der auf Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens an ausländischen Kapitalgesellschaften entfallenden Veräußerungsverluste, die im Jahr 2001 und in den im Jahr 2002 endenden - vom Kalenderjahr abweichenden - Wirtschaftsjahr der betreffenden Kapitalgesellschaft realisierten wurden, und der nicht realisierten Wertminderungen der Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften, deren im Jahr 2002 endendes - vom Kalenderjahr abweichendes - Wirtschaftsjahr nach dem 1. August 2002 endete, in Höhe von insgesamt (144.881.218 € + 11.656.275 € + 1.950.859 € =) 158.488.352 € ist das Abzugsverbot des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG jedoch wegen des Anwendungsvorrangs gemeinschaftsrechtlichen Primärrechts (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 22. April 2009 I R 57/06, BFHE 231, 35, BStBl II 2011, 66) nicht anwendbar. In diesem Umfang hat die Gewinnhinzurechnung daher zu unterbleiben. Insoweit ist der Körperschaftsteuerbescheid für das Streitjahr rechtswidrig und daher nach § 164 Abs. 2 Satz 1 AO zu ändern.

29 a) Die Beschränkung des Abzugsverbots des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG auf Gewinnminderungen, die auf Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens an ausländischen Kapitalgesellschaften entfallen, verstößt gegen Art. 56 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Gemeinschaft i.d.F. des Vertrages von Amsterdam vom 2. Oktober 1997 zur Änderung des Vertrages über die Europäische Union, der Verträge zur Gründung der Europäischen Gemeinschaften sowie einiger damit zusammenhängender Rechtsakte - EG -, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1997 Nr. C 340, 1 (vgl. BFH-Urteil in BFHE 227, 73, BStBl II 2011, 229, im Anschluss an das Urteil des Europäischen Gerichtshofs - EuGH - vom 22. Januar 2009 C-377/07 „STEKO Industriemontage GmbH", Slg. 2009, I-00299). Eine Beschränkung auf ausländische Beteiligungen besteht insoweit, als - wie unter 2.b) ausgeführt - auf inländische Beteiligungen entfallende Gewinnminderungen erst - bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr - ab dem Jahr 2002 oder - bei vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr - mit Beginn des abweichenden Wirtschaftsjahrs der betreffenden Kapitalgesellschaft im Jahr 2002 nicht mehr abziehbar sind, wohingegen auf ausländische Beteiligungen entfallende Gewinnminderungen bereits ab dem Jahr 2001 nicht mehr zu berücksichtigen sind. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG ist daher nicht auf Gewinnminderungen anwendbar, die im Jahr 2001 und in den im Jahr 2002 endenden - vom Kalenderjahr abweichenden - Wirtschaftsjahr der betreffenden (ausländischen) Kapitalgesellschaft eingetreten sind (so auch Schreiben des Bundesministerium der Finanzen - BMF - vom 1. Februar 2011 IV C 1-S 1980-1/09/10006, BStBl I 2011, 201, unter 6.).

30 b) Zwischen den Beteiligten steht zu Recht nicht im Streit, dass nach diesen Grundsätzen die Gewinnminderungen in Höhe von 158.488.352 € abziehbar sind. Das FA ist allerdings der Auffassung, dass diese Gewinnminderungen mit den entsprechenden, auf ausländische Beteiligungen entfallenden Gewinnen (einschließlich der Dividenden) nach § 8b Abs. 2 KStG (i.V.m. § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG) in Höhe von insgesamt (34.492.200 € + 2.223.552 € + 660.889 € =) rd. 37.376.642 € zu saldieren sind (so auch BMF in BStBl I 2011, 201, unter 1. a.E., wobei dies aber nicht für Dividenden nach § 8b Abs. 1 KStG gelten soll); danach wären nur Gewinnminderungen in Höhe von 121.111.710 € abziehbar. Dieser Auffassung ist nicht zu folgen. Für eine solche Saldierung gibt es keine Rechtsgrundlage.

31 aa) Nach § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG i.V.m. § 8b Abs. 2 KStG bleiben bei einem körperschaftsteuerpflichtigen Anteilsscheininhaber - wie der Klägerin - die Einnahmen aus der Rückgabe oder Veräußerung von Anteilsscheinen an einem Wertpapier-Sondervermögen bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz, soweit sie in § 8b Abs. 2 KStG genannte, dem Anteilscheininhaber noch nicht zugeflossene oder als zugeflossen geltende Einnahmen enthalten (Alt. 1) oder auf Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens an Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen entfallen, deren Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören (Alt. 2); § 40a Abs. 1 Satz 1 enthält - so wie § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG auf § 8b Abs. 3 KStG - eine eingeschränkte Rechtsgrundverweisung auf § 8b Abs. 2 KStG (zutreffend Lübbehüsen in Brinkhaus/Scherer, KAGG/AuslInvestmG, § 40a KAGG Rz 14). Der Gewinn ist in entsprechendem Umfang außerbilanziell zu kürzen (Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 262; Blümich/Rengers, § 8b KStG Rz 240; jeweils zu § 8b Abs. 2 KStG).

32 Die Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG setzt nicht - wie das FA sinngemäß meint - einen „positiven Aktiengewinn" in dem Sinn voraus, dass die Dividenden, Veräußerungsgewinne und Wertsteigerungen einerseits die Veräußerungsverluste und Wertminderungen andererseits übersteigen (so aber wohl Harenberg in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Steuersenkungsgesetz, KAGG Rz 28 Stichwort „Negativer Aktiengewinn"). Denn die Vorschrift regelt allein die Steuerfreiheit von Dividenden, Veräußerungsgewinnen und Wertsteigerungen. Veräußerungsverluste oder Wertminderungen werden demgegenüber von § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG von vornherein nicht erfasst.

33 Nach dem Wortlaut des § 40a Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 KAGG genügt es, dass die Einnahmen dort genannte - bei einem körperschaftsteuerpflichtigen Anteilsscheininhaber also in § 8b Abs. 2 KStG genannte - Einnahmen „enthalten". Bereits der Begriff „Einnahme" schließt es aus, hierunter Veräußerungsverluste zu fassen. Hinzu kommt, dass § 8b Abs. 2 KStG nur Gewinne, nicht aber Verluste aus der Veräußerung bestimmter Anteile nennt (gl.A. Dötsch/Pung in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8b KStG, Rz 113; Blümich/Rengers, § 8b KStG Rz 282; a.A. Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 266). Veräußerungsverluste fallen vielmehr unter § 8b Abs. 3 KStG. Dies ergibt sich aus § 8b Abs. 3 KStG i.d.F. des StSenkG, der noch ausdrücklich Gewinnminderungen „durch Veräußerung des (in § 8b Abs. 2 KStG genannten) Anteils" aufführte. Soweit § 8b Abs. 3 KStG nunmehr allgemein von Gewinnminderungen spricht, die im Zusammenhang mit dem in § 8b Abs. 2 KStG genannten Anteil entstehen, wurde damit lediglich der Anwendungsbereich des § 8b Abs. 3 KStG i.d.F. des StSenkG erweitert (vgl. BTDrucks 14/7344, 9). Die Auslegung nach dem Wortlaut steht im Einklang mit dem Zweck des § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG, die auf Dividenden und auf Veräußerungsgewinne von Anteilen an Kapitalgesellschaften entfallenden Gewinne - wie bei einem Direktanleger - steuerfrei zu stellen (vgl. BTDrucks 14/3366, 126).

34 Auch nach § 40a Abs. 1 Satz 1 Alt. 2 müssen die Einnahmen aus der Rückgabe - nur - auf die dort genannten Beteiligungen „entfallen". Der Teil der Einnahmen i.S. dieser Tatbestandsalternative ist derjenige, der auf nicht realisierte Wertsteigerungen der dort bezeichneten Beteiligungen entfällt. Entsprechende Wertminderungen fallen also nicht darunter. Dies ergibt sich aus dem systematischen Zusammenhang zu § 40a Abs. 1 Satz 1 Alt. 1 KAGG - der Veräußerungsgewinne, also realisierte Wertsteigerungen erfasst -, dem Rechtsfolgenverweis auf die Steuerbefreiung des § 8b Abs. 2 KStG und der von § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG bezweckten Gleichbehandlung mit dem Direktanleger sowie daraus, dass entsprechende Gewinnminderungen von § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG erfasst werden.

35 bb) Die vom FA geforderte Saldierung kann auch nicht damit begründet werden, dass eine gemeinschaftsrechtswidrige Benachteiligung der Klägerin gegenüber Kapitalgesellschaften mit inländischen Beteiligungen nur in Höhe des Saldos der entsprechenden Gewinne und Gewinnminderungen eintritt. Das Abzugsverbot nach § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG wird nicht durch die Steuerbefreiung nach § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG ausgeglichen, da es insoweit an einem unmittelbareren Zusammenhang fehlt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 227, 73, BStBl II 2011, 229, unter II.4.a, zur Saldierung mit Gewinnen i.S. des § 8b Abs. 2 KStG, auch aus unterschiedlichen Wertpapier-Sondervermögen). Im Übrigen sind auch nach Auffassung der Finanzverwaltung (BMF in BStBl I, 2011, 201, unter Tz. 3) die Gewinnminderungen auf Auslandsbeteiligungen nach § 8b Absatz 3 KStG bei Direktanlagen grundsätzlich nicht um die im Jahre 2001 erzielten Gewinne nach § 8b Absatz 2 KStG aus der Veräußerung von Anteilen an ausländischen Kapitalgesellschaften zu kürzen. Es ist kein tragfähiger Grund erkennbar, weshalb für Beteiligungen, die über ein Wertpapier-Sondervermögen - indirekt - gehalten werden, etwas anderes gelten sollte, zumal der Anteilsscheininhaber bei der Rückgabe oder Veräußerung der Anteilsscheine steuerlich nicht anders als bei einer Direktanlage behandelt wird (BFH-Urteil in BFHE 227, 73, BStBl II 2011, 229, unter II.3.b.aa, m.w.N.).

36 cc) Ebenso wenig kann die Saldierung darauf gestützt werden, dass § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG und § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG stets korrespondierend anzuwenden sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 227, 73, BStBl II 2011, 229, unter II.4.b, m.w.N.). Die Regelungskorrespondenz zwischen der Steuerbefreiung nach § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG und dem Abzugsverbot nach § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG ist nur eine typisierte, d.h. es besteht insoweit keine zwingende Übereinstimmung und Spiegelbildlichkeit (vgl. BFH-Urteil vom 14. Dezember 2011 I R 92/10, BFHE 236, 106, unter II.1.c.ee). Die hinsichtlich der ausländischen Beteiligungen isolierte Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 1 KAGG bei der Klägerin verletzt auch nicht den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), obwohl dadurch Kapitalgesellschaften mit vergleichbaren Inlandsbeteiligungen gegenüber der Klägerin benachteiligt werden. Denn durch die Umsetzung von Gemeinschaftsrecht geschaffene Ungleichbehandlungen rein innerstaatlicher Sachverhalte können insoweit nicht dem nationalen Gesetzgeber zugerechnet werden können, als dieser lediglich gemeinschaftsrechtliche Vorgaben in Erfüllung vertraglicher Verpflichtungen in die nationale Rechtsordnung zu übernehmen hat (BFH-Urteil in BFHE 227, 73, BStBl II 2011, 229, unter II.4.b, m.w.N.).

37 4. Die Voraussetzungen für eine Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG liegen nicht vor. Ein Gericht kann die Entscheidung des BVerfG über die Verfassungsmäßigkeit einer Norm nach Art. 100 Abs. 1 GG nur dann einholen, wenn es von der Verfassungswidrigkeit der zur Prüfung gestellten Regelung überzeugt ist (vgl. BVerfG-Beschluss vom 22. September 2009 2 BvL 3/02, BVerfGE 124, 251, unter B.2.a). Der Senat ist jedoch nicht von der Verfassungswidrigkeit des § 40a Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 43 Abs. 18 KAGG überzeugt.

38 a) Dies gilt zunächst für die von der Klägerin gerügten Verfassungswidrigkeit der in § 43 Abs. 18 KAGG angeordneten Rückwirkung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG. Dabei kann der Senat offen lassen, ob er an seiner Rechtsprechung festhält, dass § 40a Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 43 Abs. 18 KAGG lediglich rechtsklarstellend wirkt, weil eine Anwendung des § 8b Abs. 3 KStG bereits durch § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. des StSenkG bestimmt war (vgl. Senatsurteil vom 28. Februar 2008 7 K 917/07, EFG 2008, 991). Denn selbst wenn § 40a Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 43 Abs. 18 KAGG rechtsbegründend wirkt und damit bezogen auf das Streitjahr 2002 - dieser Veranlagungszeitraum war bei Verkündung des Korb II-Gesetzes bereits abgelaufen (vgl. hierzu BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02, 2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05, BVerfGE 127, 1, unter C.II.1.d und e) - echte Rückwirkung entfaltet, wäre die echte Rückwirkung zulässig.

39 aa) Das grundsätzliche Verbot von belastenden Gesetzen mit echter Rückwirkung beruht auf dem Gedanken des Vertrauensschutzes, der dem Rechtsstaatsprinzip innewohnt. Ausnahmen können nur dann gelten, wenn das Vertrauen auf eine bestimmte Rechtslage nicht schutzwürdig, weil sachlich nicht gerechtfertigt ist. Auf das geltende Recht kann sich der Bürger insbesondere dann nicht verlassen, wenn die Rechtslage unklar und verworren oder lückenhaft ist oder in dem Maße systemwidrig und unbillig, dass ernsthafte Zweifel an deren Verfassungsmäßigkeit bestehen. In diesen Fällen erfordert das Rechtsstaatsprinzip selbst, dass die Rechtssicherheit und Gerechtigkeit durch eine klärende Regelung rückwirkend hergestellt wird (BVerfG-Beschluss vom 23. März 1971 2 BvL 2/66, 2 BvR 168, 196, 197, 210, 472/66, BVerfGE 30, 367, unter B.II. 2.b.bb. m.w.N.).

40 bb) Der Gesetzgeber hat mit § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. des StSenkG insoweit eine system- und gleichheitswidrige Regelung getroffen, als eine Kapitalgesellschaft bei Beteiligungen, die sie über ein Wertpapier-Sondervermögen (indirekt) hält, zwar - wie bei einer Direktanlage - Veräußerungsgewinne i.S. des § 8b Abs. 2 KStG nicht zu versteuern hat, jedoch - anders als bei einer Direktanlage - Veräußerungsverluste i.S. des § 8b Abs. 3 KStG weiterhin steuerlich geltend machen konnte. Damit waren Kapitalgesellschaften, die über eine zwischengeschaltete Kapitalanlagegesellschaft Anteile an Kapitalgesellschaften halten, gegenüber Kapitalgesellschaften, die direkt an Kapitalgesellschaften beteiligt sind, in einer Weise bevorzugt, die mit dem System des Halbeinkünfteverfahrens unvereinbar war. Für diese steuerliche Bevorzugung des körperschaftsteuerpflichtigen Anteilsscheininhabers, die der Gesetzgeber mit der Einfügung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG durch das Korb II-Gesetz beseitigt hat, bestand keine sachliche Rechtfertigung.

41 (1) Der Gesetzgeber wollte mit der Schaffung des § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. des StSenkG das Halbeinkünfteverfahren auf Ebene des Anteilscheininhabers auch bei der Rückgabe oder Veräußerung von Anteilsscheinen einführen. Dies folgt aus der Gesetzesbegründung zu § 40a KAGG i.d.F. des StSenkG, nach der die Steuerfreiheit u.a. nach § 8b Abs. 2 KStG „nach dem neuen System" nur gerechtfertigt ist, soweit die Gewinne auf Dividenden und die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften entfallen (BTDrucks 14/3366, 126). Damit knüpft die Begründung erkennbar an die Begründung des Entwurfs des StSenkG zu §§ 38 bis 42 KAGG - der § 40a KAGG noch nicht enthielt - an, wonach die Änderungen die Folge des Systemwechsels vom Vollanrechnungsverfahren zum Halbeinkünfteverfahren bei Dividenden und ähnlichen Kapitalerträgen sind (BTDrucks 14/2683, 132). Die Steuerfreistellung der Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften bei Kapitalgesellschaften nach dem Halbeinkünfteverfahren beruht darauf, dass Dividenden aus diesen Beteiligungen steuerfrei sind und die Veräußerung einer Beteiligung einer Totalausschüttung wirtschaftlich gleichkommt (BTDrucks 14/2683, 96, rechte Spalte a.E.). Aus der Steuerbefreiung der Veräußerungsgewinne folgt nach der Vorstellung des Gesetzesgebers, dass auch Wertaufholungen, - und wie im Streitfall - Veräußerungsverluste und Teilwertabschreibungen steuerlich nicht mehr berücksichtigt werden können (BTDrucks 14/2683, 120, linke Spalte a.E.). Beruht die Steuerfreiheit der Veräußerungsgewinne i.S. des § 8b Abs. 2 KStG bei der Rückgabe oder Veräußerung von Anteilsscheinen aber gerade auf der Entscheidung des Gesetzgebers, insoweit das Halbeinkünfteverfahren einzuführen, bestehen zwischen dem (körperschaftsteuerpflichtigen) Anteilsscheininhaber und einer Kapitalgesellschaft, die unmittelbar an Kapitalgesellschaften beteiligt ist und diese veräußert, keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht, dass sie die unterschiedliche Behandlung hinsichtlich der Veräußerungsverluste i.S. des § 8b Abs. 3 KStG rechtfertigen können.

42 (2) Zwar hindert das aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitete allgemeine Gebot folgerichtiger tatbestandlicher Ausgestaltung steuerlicher Belastungsgrundentscheidungen den Gesetzgeber nicht daran, nichtfiskalische Förderungs- und Lenkungsziele zu verfolgen. Nur dann jedoch, wenn solche Förderungs- und Lenkungsziele von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen werden, sind sie auch geeignet, rechtfertigende Gründe für steuerliche Belastungen oder Entlastungen zu liefern (BVerfG-Urteil vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, BStBl II 2002, 618, m.w.N.). Diese Anforderungen sind vorliegend nicht erfüllt. Es ist nicht erkennbar, dass die Abziehbarkeit von Verlusten i.S. des § 8b Abs. 3 KStG bei einer indirekten Anlage über ein Wertpapier-Sondervermögen eine steuerliche Förderung der Anteilsscheininhaber bezweckt hat. Die Gesetzesbegründung zu § 40a KAGG i.d.F. des StSenkG (BTDrucks 15/3366, 126) besagt nichts zur Abziehbarkeit von Verlusten aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften. Vielmehr legt sie nahe, dass es insoweit an einer bewussten Entscheidung des Gesetzgebers fehlt, da der Gesetzgeber mit der Schaffung des § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. des StSenkG - wie unter aa) ausgeführt - lediglich das Halbeinkünfteverfahren auf Ebene des Anteilscheininhabers auch bei der Rückgabe oder Veräußerung von Anteilsscheinen einführen wollte.

43 (3) Die Klägerin kann sich zur Begründung ihrer gegenteiligen Auffassung schon deshalb nicht auf den Vorlagebeschluss des FG Münster in EFG 2008, 983 berufen, weil dieser Beschluss den mit dem Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt einer Teilwertabschreibung auf Anteilsscheine an einem Wertpapier-Sondervermögen betrifft. Der genannte Beschluss setzt sich demgemäß nicht mit der Frage auseinander, ob die Abziehbarkeit von Verlusten i.S. des § 8b Abs. 3 KStG bei der Rückgabe oder Veräußerung von Anteilsscheinen auf Ebene des Anteilsscheininhabers eine gleichheitswidrige Bevorzugung gegenüber Kapitalgesellschaften darstellt, die direkt an Kapitalgesellschaften beteiligt sind.

44 (4) Entgegen der Auffassung der Klägerin ist ohne Bedeutung, dass der Gesetzgeber § 40a Abs. 1 KAGG erst durch das Korb II-Gesetz geändert hat, obwohl das KAGG zwischen dem Erlass des StSenkG und dem des Korb II-Gesetzes acht Mal geändert worden ist (vgl. hierzu Vorlagebeschluss des FG Münster in EFG 2008, 983, unter B.III.). Ebenso ist unerheblich, ob sich den Betroffenen eine planwidrige Regelungslücke hätte aufdrängen müssen oder ob § 8b Abs. 3 KStG trotz des entgegenstehenden Wortlauts des § 40a Abs. 1 i.d.F. des StSenkG hätte angewendet werden können. Auch kommt es nicht darauf an, ob es sachlogisch nicht ausgeschlossen ist, Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen an Kapitalgesellschaften steuerfrei zu stellen, aber entsprechende Veräußerungsverluste zu berücksichtigen, oder ob die Klägerin bereits bei Aufstellung des Jahresabschlusses für 2002 eine geringere Zuführung zu den RfB hätte vornehmen müssen, wenn sie auf § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. des StSenkG nicht hätte vertrauen dürfen. Für die Beurteilung, dass die Betroffenen sich nicht auf § 40a Abs. 1 KAGG i.d.F. des StSenkG verlassen konnten, ist nach den unter aa) genannten Maßstäben allein entscheidend, dass sich - wie ausgeführt - für die Bevorzugung körperschaftsteuerpflichtiger Anteilsscheininhaber gegenüber Kapitalgesellschaften, die unmittelbar an Kapitalgesellschaften beteiligt sind, ein sachlicher Grund nicht finden lässt.

45 (5) Schließlich ist ohne Belang, dass der sich aus der Nichtabziehbarkeit der Gewinnminderungen i.S. des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG ergebende Steuermehraufwand die steuerwirksame Zuführung zu den RfB (oder die abziehbaren Beitragsrückerstattungen) mindert, was wiederum den steuerlichen Gewinn und damit die Steuerlast erhöht (vgl. hierzu auch Roser in Gosch, KStG, 2. Aufl., § 21 Rz 23 sowie Gosch, KStG, 2. Aufl., § 8b Rz 611). Diese Folge kann nur für die Frage von Bedeutung sein, ob die Vorschrift des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG als solche Grundrechte der Klägerin verletzt (s. dazu nachfolgend unter b).

46 b) § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG verletzt die Klägerin auch nicht in den nach Art. 19 Abs. 3 GG auf sie anwendbaren Grundrechten. Entgegen der Auffassung der Klägerin sind die Auswirkungen der Norm auf die Versicherungsnehmer der Klägerin für das vorliegende Verfahren ohne Bedeutung. Die Versicherungsnehmer sind durch § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG nicht direkt rechtlich betroffen. Eine nur faktische Beeinträchtigung im Sinne einer bloßen Reflexwirkung - wie im Streitfall die Minderung der Überschussbeteiligung der Versicherungsnehmer - reicht nicht (vgl. BVerfG-Beschluss vom 30. Oktober 2010 1 BvR 3196/09, 1 BvR 3197/09, 1 BvR 3198/09, DStR 2010, 2508, unter III.1., m.w.N.).

47 aa) § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG führt nicht unter dem Gesichtspunkt der Übermaßbesteuerung zu einer Grundrechtsverletzung. Denn es ist weder dargelegt noch erkennbar, dass sich die aus dieser Vorschrift ergebende Steuerbelastung für die Klägerin erdrosselnd ausgewirkt hätte (vgl. BVerfG-Beschluss vom 18. Januar 2006 2 BvR 2194/99, BVerfGE 115, 97). Die Frage, ob die durch diese Regelung hervorgerufene Steuerbelastung in den Schutzbereich des Art. 14 GG oder des subsidiär anwendbaren Art. 2 Abs. 1 GG fällt, kann daher offen bleiben (vgl. BVerfG-Beschluss vom 12. Mai 2009 2 BvL 1/00, BVerfGE 123, 111, unter B.III.),

48 Die Klägerin begründet ihre gegenteilige Auffassung damit, dass nach der von ihr vorgelegten Modellrechnung (vgl. Anlage B des Schriftsatzes der Klägerin vom 30. November 2010), die von Verlusten aus Fondsveräußerungen von 100 und von einem Rohüberschuss vor Steuern und vor RfB/Direktgutschriften von 1.000 ausgeht, die Nichtabziehbarkeit der Verluste aus Fondsveräußerungen zu einem Steuermehraufwand von 65,03 (Körperschaftsteuer, Solidaritätszuschlag, Gewerbesteuer) führt. Für den nicht abziehbaren Verlust von 100 fielen daher weitere 65,03 % an Steuern an, so dass die Steuerbelastungsquote weit über das übliche Maß und über 50 % hinausgehe. Damit hat die Klägerin jedoch nicht dargelegt, dass sich die aus § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG ergebende Steuerbelastung für sie erdrosselnd ausgewirkt hätte. Denn für das Vorliegen einer Übermaßbesteuerung ist die ertragsteuerliche Gesamtbelastung maßgeblich (vgl. BVerfG-Beschluss in BVerfGE 115, 97). Dass sich die ertragsteuerliche Gesamtbelastung im Streitjahr auf die Klägerin erdrosselnd ausgewirkt hätte, hat indes auch die Klägerin nicht behauptet.

49 bb) Auch ein Verstoß gegen die aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Grenzen gesetzlicher Regelungsbefugnis lässt sich nicht feststellen. § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG gilt für alle Körperschaften gleichermaßen, die den gesetzlichen Tatbestand verwirklichen. Eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung ist daher nicht erkennbar. Dass der sich aus § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG ergebende Steuermehraufwand die steuerwirksame Zuführung zu den RfB (vgl. § 21 Abs. 2 KStG) mindert und sich damit wiederum die Steuerlast der Klägerin erhöht, ist die Folge der Verpflichtung der Klägerin, ihre Versicherungsnehmer an den Überschüssen aus dem Versicherungsgeschäft zu beteiligen und damit RfB zu bilden. Es ist nicht ersichtlich, inwiefern daraus eine Verpflichtung des Gesetzgebers folgen könnte, für Lebensversicherungsunternehmen zur Wahrung des Gleichheitssatzes eine von § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG abweichende Regelung zu schaffen. Im Übrigen ist nicht erkennbar, dass § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG (Lebens-)Versicherungsunternehmen steuerlich stärker belastet als andere Kapitalgesellschaften. Denn Kapitalgesellschaften, deren Unternehmensgegenstand nicht das Versicherungsgeschäft ist, können keine steuermindernden RfB bilden.

50 cc) Schließlich ist nicht ersichtlich, inwiefern der von der Klägerin angeführte Beschlusses des BVerfG in BVerfGE 125, 1 für die Entscheidung des Streitfalls von Bedeutung sein könnte. Nach dieser Entscheidung ist es mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar, dass die Übergangsregelungen vom körperschaftsteuerrechtlichen Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren bei einzelnen Unternehmen zu einem Verlust von Körperschaftsteuerminderungspotential führen, der bei einer anderen Ausgestaltung des Übergangs ohne Abstriche an den gesetzgeberischen Zielen vermieden werden könnte. Sie betrifft mithin einen mit dem Streitfall nicht vergleichbaren Sachverhalt.

51 C. Die Klägerin hat zwar nicht auf mündliche Verhandlung verzichtet. Das Gericht hält es jedoch für zweckmäßig durch Gerichtsbescheid zu entscheiden (vgl. § 90a FGO).

52 D. Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.

53 E. Die Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs. 1 i.V.m. § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus § 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.V.m. § 708 Nr. 10, § 711 der Zivilprozessordnung.