Niedersächsisches FG: Rückwirkende Anwendung des § 8b Abs. 10 KStG im Jahr 2007

Niedersächsisches FG, Urteil vom 06.07.2011 - 6 K 119/09

Leitsatz

Rückwirkende Anwendung des § 8b Abs. 10 KStG im Jahr 2007

Orientierungssatz

Die Anwendung des durch das UntStRefG 2008 vom 14.8.2007 in § 8b KStG eingefügten Absatzes 10 auf zu Beginn des Jahres 2007 vollzogene Wertpapierleihgeschäfte verstößt nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot(Rn.20).

Sachverhalt

Die Beteiligten streiten um die Anwendung des § 8b Abs. 10 Körperschaftsteuergesetz (KStG) im Streitjahr 2007.

Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft. Unternehmensgegenstand ist die Entwicklung, Fertigung und der Vertrieb von ... .

Am 8. Januar 2007 schloss die Klägerin mit der D Bank einen Rahmenvertrag für Wertpapierdarlehen, in dessen Abwicklung folgende Wertpapiergeschäfte getätigt wurden:

1. Wertpapierdarlehen vom 8. Januar 2007 bis zum 22. Januar 2007 über 867.502 Aktien der T AG.

2. Wertpapierdarlehen vom 22. Januar 2007 bis zum 13. Februar 2007 über 7.183.045 Aktien der S Group.

Aus den geliehenen Wertpapieren erhielt die Klägerin am 22. Januar 2007 eine Dividendengutschrift über 867.502 € (T AG) und am 7. Februar 2007 über 264.012,93 € (S Group, zahlbar am 9. März 2007). Entsprechend der Vereinbarung mit der D Bank leistete die Klägerin an die D Bank Kompensationszahlungen i.H.v. der erhaltenen Dividenden zzgl. einer Leihgebühr von 70.916 €, insgesamt 1.202.656 €.

In ihrer Körperschaftsteuererklärung für 2007 erklärte die Klägerin die Dividendengutschriften als steuerfreie Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG. Jeweils 5 % der Dividende behandelte die Kläger als nicht abziehbare Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG. Die Zahlungen an die D Bank verbuchte die Klägerin in vollem Umfang als Betriebsausgabe.

Dieser Behandlung folgte der Beklagte (das Finanzamt - FA -) nicht. Im Rahmen der Veranlagung und des anschließenden Einspruchsverfahrens versagte das FA den Betriebsausgabenabzug für die an die D Bank gezahlten Entgelte (Kompensationszahlungen und Leihgebühr) unter Hinweis auf § 8b Abs. 10 KStG. Gleichzeitig verminderte es die nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG um insgesamt 56.575 € (5 % der Dividenden, 13.200 € und 43.375 €).

Gegen die Anwendung des § 8b Abs. 10 KStG wendet sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der vorliegenden Klage. Sie ist der Ansicht, dass die Anwendung dieser Norm in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 vorliegend zu einer verfassungswidrigen Rückwirkung führe, da die zur Besteuerung führenden Sachverhalte (Dividendenausschüttungen und Entgeltzahlungen) im Zeitpunkt der Inkrafttretung des Gesetzes im August 2007 bereits vollständig abgeschlossen gewesen seien.

Die Klägerin beantragt, den Bescheid über Körperschaftsteuer für 2007 vom 8. Januar 2009 in der Fassung des Änderungsbescheids vom 23. Februar 2009 und der Einspruchsentscheidung vom 9. März 2009 dahingehend zu ändern, dass die Steuer unter Berücksichtigung weiterer Betriebsausgaben i.H.v. 1.202.656 € bei gleichzeitiger Erhöhung der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben i.H.v. 56.575 € anderweitig niedriger festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er hält an seiner in der Einspruchsentscheidung vertretenen Rechtsauffassung fest. Da es sich vorliegend bei der Anwendung des § 8b Abs. 10 KStG im Streitjahr 2007 um eine sogenannte unechte Rückwirkung handele, sei diese zulässig, da bei der gebotenen Abwägung das Interesse der Allgemeinheit höher einzuschätzen sei als der Vertrauensschutz der Klägerin auf das Fortbestehen der alten Rechtslage.

Aus den Gründen

I.   Die Klage ist unbegründet. Der angefochtene Bescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Das FA hat die Zahlungen der Klägerin an die D Bank nach § 8b Abs. 10 KStG zu Recht nicht als Betriebsausgabe berücksichtigt.

1.   Nach § 8b Abs. 10 Satz 1 KStG in der Fassung des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 vom 14. August 2007 (Bundesgesetzblatt I Seite 1912) dürfen die Entgelte, die eine Körperschaft einer anderen für die Überlassung von Anteilen gewährt, nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden. Die Zahlungen der Klägerin an die D Bank i.H.v. 1.202.656 € (Kompensationszahlungen und Leihgebühr) hat die Klägerin als Entgelt für die Überlassung von Wertpapieren geleistet. Sie erfüllen damit den Tatbestand des § 8b Abs. 10 Satz 1 KStG. Hierüber besteht zwischen den Beteiligten zu Recht kein Streit.

Gemäß § 34 Abs. 7 Satz 9 KStG ist die Neuregelung des § 8b Abs. 10 KStG erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2007 anzuwenden. Danach fallen die von der Klägerin zwischen Januar und März 2007 getätigten Wertpapierdarlehensgeschäfte bereits in den Anwendungsbereich des § 8b Abs. 10 KStG n.F.

2.   Entgegen der Ansicht der Klägerin verstößt die Anwendung des § 8b Abs. 10 KStG i.V.m. § 34 Abs. 7 Satz 9 KStG vorliegend auch nicht gegen die Verfassung.

a)   Aus dem Rechtsstaatsprinzip des Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz (GG) folgt das sog. Rückwirkungsverbot. Dieses basiert auf der Verlässlichkeit der Rechtsordnung. Einerseits schafft der Gesetzgeber verbindliche Regelungen und erwartet vom Bürger, sein Verhalten danach auszurichten. Andererseits muss der Bürger im Gegenzug darauf vertrauen können, dass sein im Hinblick auf bestehende Gesetze ausgerichtetes Verhalten nicht durch rückwirkende Gesetzesänderung mit anderen Rechtsfolgen belegt wird.

Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) ist zwischen „echter" und „unechter" Rückwirkung bzw. Rückbewirkung der Rechtsfolgen und tatbestandlicher Rückanknüpfung zu unterscheiden. Erstere liegt vor, wenn der Eintritt nachteiliger Rechtsfolgen auf einen Zeitraum vor der Verkündung des Gesetzes erstreckt wird. Von einer unechten Rückwirkung bzw. einer tatbestandlichen Rückanknüpfung ist auszugehen, wenn das Gesetz auf in der Vergangenheit begründete, aber noch nicht abgeschlossene Sachverhalte einwirkt (BVerfG-Beschluss vom 3. Dezember 1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, 67; vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02 u.a., DStR 2010, 1727; vom 07. Juli 2010 2 BvR 748/05 u.a., DStR 2010, 1733; vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03 u.a., DStR 2010, 1736; BFH-Beschluss vom 9. Mai 2001 XI B 151/00, BStBl. II 2001, 552 m.w.N.).

aa) Eine Rechtsnorm entfaltet "echte" Rückwirkung, wenn ihre Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon vor dem Zeitpunkt ihrer Verkündung für bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll ("Rückbewirkung von Rechtsfolgen"). Das ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig. Erst mit der Verkündung ist eine Norm rechtlich existent. Bis zu diesem Zeitpunkt, zumindest aber bis zum endgültigen Gesetzesbeschluss, muss der von einem Gesetz Betroffene grundsätzlich darauf vertrauen können, dass seine auf geltendes Recht gegründete Rechtsposition nicht durch eine zeitlich rückwirkende Änderung der gesetzlichen Rechtsfolgenanordnung nachteilig verändert wird (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02 u.a., DStR 2010, 1727; vom 7. Juli 2010 2 BvR 748/05 u.a., DStR 2010, 1733; vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03 u.a., DStR 2010, 1736 m.w.N.).

bb) Soweit belastende Rechtsfolgen einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden ("tatbestandliche Rückanknüpfung"), liegt eine "unechte" Rückwirkung vor. Eine solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätzlich unzulässig, denn die Gewährung vollständigen Schutzes zu Gunsten des Fortbestehens der bisherigen Rechtslage würde den dem Gemeinwohl verpflichteten Gesetzgeber in wichtigen Bereichen lähmen und den Konflikt zwischen der Verlässlichkeit der Rechtsordnung und der Notwendigkeit ihrer Änderung im Hinblick auf einen Wandel der Lebensverhältnisse in nicht mehr vertretbarer Weise zu Lasten der Anpassungsfähigkeit der Rechtsordnung lösen. Der verfassungsrechtliche Vertrauensschutz geht insbesondere nicht so weit, den Staatsbürger vor jeder Enttäuschung zu bewahren. Soweit nicht besondere Momente der Schutzwürdigkeit hinzutreten, genießt die bloß allgemeine Erwartung, das geltende Recht werde zukünftig unverändert fortbestehen, keinen besonderen verfassungsrechtlichen Schutz (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02 u.a., DStR 2010, 1727; vom 7. Juli 2010 2 BvR 748/05 u.a., DStR 2010, 1733; vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03 u.a., DStR 2010, 1736 m.w.N.).

cc) Die maßgebliche Rechtsfolge steuerrechtlicher Normen ist das Entstehen der Steuerschuld. Im Sachbereich des Steuerrechts liegt eine echte Rückwirkung daher nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert. Für den Bereich des Einkommen- und Körperschaftsteuerrechts bedeutet dies, dass die Änderung von Normen mit Wirkung für den laufenden Veranlagungszeitraum der Kategorie der unechten Rückwirkung zuzuordnen ist; denn nach § 38 Abgabenordnung (AO) in Verbindung mit § 30 Nr. 3 KStG entsteht die Körperschaftsteuer erst mit dem Ablauf des Veranlagungszeitraums, das heißt des Kalenderjahres (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02 u.a., DStR 2010, 1727; vom 7. Juli 2010 2 BvR 748/05 u.a., DStR 2010, 1733; vom 7. Juli 2010 2 BvL 1/03 u.a., DStR 2010, 1736 m.w.N. jeweils zur Einkommensteuer ).

b)   Nach diesen Kriterien führt die Anwendung des § 8b Abs. 10 KStG auf die von der Klägerin verwirklichten Sachverhalte im Rahmen der Wertpapierleihe zu einer unechten Rückwirkung, da das Unternehmensteuerreformgesetz bereits im August 2007 und damit vor Ablauf des Jahres, für das es Geltung beansprucht, in Kraft trat.

c)   Der Senat ist nicht der Überzeugung, dass die Anwendung des § 8b Abs. 10 KStG auf die von der Klägerin im Zeitraum Januar bis März 2007 an die D Bank gezahlten Entgelte eine verfassungsrechtlich unzulässige unechte Rückwirkung enthält.

aa) Eine solche unechte Rückwirkung ist nach der oben dargestellten Rechtsprechung des BVerfG nicht grundsätzlich unzulässig. Der Gesetzgeber muss aber auch bei der unechten Rückwirkung, soweit er für künftige Rechtsfolgen an zurückliegende Sachverhalte anknüpft, dem verfassungsrechtlich gebotenen Vertrauensschutz in hinreichendem Maß Rechnung tragen. Die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, und das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der Rechtslage sind abzuwägen. Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit muss gewahrt werden. Eine unechte Rückwirkung ist mit den Grundsätzen grundrechtlichen und rechtsstaatlichen Vertrauensschutzes daher nur vereinbar, wenn sie zur Förderung des Gesetzeszwecks geeignet und erforderlich ist und wenn bei einer Gesamtabwägung zwischen dem Gewicht des enttäuschten Vertrauens und dem Gewicht und der Dringlichkeit der die Rechtsänderung rechtfertigenden Gründe die Grenze der Zumutbarkeit gewahrt bleibt (BVerfG a.a.O.).

Das ändert aber nichts daran, dass auch auf dem weiten und vielgestaltigen Feld unechter Rückwirkungen, auf dem ein allgemeiner Grundsatz unzulässiger Rückwirkung nicht gilt, die belastenden Wirkungen einer Enttäuschung schutzwürdigen Vertrauens stets einer hinreichenden Begründung nach den Maßstäben der Verhältnismäßigkeit bedürfen. Das gilt auch, wenn der Gesetzgeber das Körperschaftsteuerrecht während des laufenden Veranlagungszeitraums umgestaltet und die Rechtsänderungen auf dessen Beginn bezieht. Auch hier muss der Normadressat eine Enttäuschung seines Vertrauens in die alte Rechtslage nur hinnehmen, soweit dies aufgrund besonderer, gerade die Rückanknüpfung rechtfertigender öffentlicher Interessen unter Wahrung der Verhältnismäßigkeit gerechtfertigt ist. Wäre dies anders, so fehlte den Normen des Körperschaftsteuerrechts als Rahmenbedingung wirtschaftlichen Handelns ein Mindestmaß an grundrechtlich und rechtsstaatlich gebotener Verlässlichkeit (BVerfG-Beschluss vom 7. Juli 2010 2 BvL 14/02 u.a., DStR 2010, 1727 zur Einkommensteuer m.w.N.).

bb) Bei der insoweit gebotenen Abwägung ist vorliegend das Interesse des Gesetzgebers an der Beseitigung gesetzgeberischer Fehler schutzwürdiger als das Vertrauen einzelner Steuerpflichtiger darauf, derartige Fehler auszunutzen und materiell nicht sachgerechte und vom Gesetzgeber zuvor weder gewollte noch bedachte Steuervorteile in Anspruch nehmen zu können.

Nach der Gesetzesbegründung soll die Neuregelung des § 8b Abs. 10 KStG Gestaltungen bei der Wertpapierleihe verhindern, bei denen insbesondere Kreditinstitute ihre Anteile, bei denen die Erträge nach § 8b Abs. 7 und 8 KStG steuerpflichtig sind, an einen anderen Steuerpflichtigen verleihen, bei dem die Beteiligungserträge nach § 8b Abs. 1 oder 2 KStG steuerfrei sind. Der Vorteil, der nach der Erkenntnis des Gesetzgebers darin liegt, dass die für die entliehenen Anteile geleisteten Kompensationszahlungen beim Entleiher nach § 8b Abs. 5 KStG voll abziehbar sind, wurde vom Gesetzgeber als nicht gewollt bewertet (Bundestagsdrucksache 16/4841 vom 27. März 2007, Seite 47, 75). Die zeitliche Anwendung der Neuregelung des § 8b Abs. 10 KStG rechtfertigt die Gesetzesbegründung damit, dass diese zur wirksamen Beendigung nicht vertrauensgeschützter professioneller Steuerumgehungsgestaltungen erforderlich sei (Bundestagsdrucksache 16/4841, Seite 78).

Dieser Betrachtung schließt sich der erkennende Senat an. Die vom Gesetzgeber angeführten und darüber hinaus die objektiv vorliegenden sachlichen Gründe rechtfertigen es, diese bereits für den Veranlagungszeitraum 2007 geltende Regelung unter Vertrauensschutzgesichtspunkten als verhältnismäßig zu bewerten.

Im Streitfall sind keine außersteuerlichen Gründe vorgetragen oder sonst erkennbar, die die vorgenommenen Wertpapiergeschäfte für die Klägerin wirtschaftlich vernünftig erscheinen lassen. Vielmehr übersteigen die an die Bank als Entleiher zu zahlenden Entgelte die jeweils von der Klägerin vereinnahmen Dividenden. Lukrativ werden diese Geschäfte für die Klägerin allein durch die unterschiedliche steuerliche Behandlung der Einnahmen und Ausgaben. Eine derartige Gestaltung ist nicht schützenswert. Soweit in der Literatur auch außersteuerliche Gründe für Wertpapierleihgeschäfte genannt werden (z.B. die Absicherung von Termingeschäften), mag dies im Einzelfall zutreffen (vgl. Eckl in Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht 2007/2008, Seite 278 f.); vorliegend sind derartige Gründe jedoch nicht ersichtlich. Gerade bei Gesetzesänderungen, bei denen nicht die bloße Abschöpfung von Besteuerungspotentialen im Vordergrund steht, sondern die der typisierten Missbrauchsabwehr dienen, muss mit einem einschränkenden Eingreifen des Gesetzgebers gerechnet werden, so dass das Vertrauen des Steuerbürgers auf den Bestand der missbrauchsanfälligen Norm als gering zu bewerten ist (vgl. Auch BFH-Urteil vom 27. August 2008, I R 78/01, BFH/NV 2009, 497).

Weiterhin ist bei der Abwägung zu berücksichtigen, dass der Vertrauensschutz des Steuerbürgers auch bereits durch entsprechende Ankündigungen des Gesetzgebers erschüttert werden kann. So hat vorliegend die Bundesregierung bereits bei der Benennung der Eckpunkte der Unternehmenssteuerreform 2008 im sogenannten „Koch-Steinbrück-Papier" im November 2006 angekündigt, gesetzliche Änderungen im Zusammenhang mit der Wertpapierleihe vornehmen zu wollen. Da diese Ankündigung bereits hinreichend konkret war, kommt es auf die nachfolgenden Veröffentlichungen des Referentenentwurfs zum Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (5. Februar 2007) und dem Kabinettsbeschluss des Gesetzesentwurfes vom 14. März 2007 und die Verabschiedung des Gesetzes im Bundestag am 25. Mai 2007 nicht mehr entscheidend an (a. A. Hahne, FR 2007, 819; derselbe in BB 2007, 2055; Obermann/Brill, BB 2007, 1647 und ausführlich Schlotter in Schaumburg/Rödder, Unternehmenssteuerreform 2008, Seite 610 ff.). Dies gilt insbesondere auch im Hinblick darauf, dass die die Unternehmenssteuerreform 2008 betreibenden Parteien CDU und SPD im Rahmen einer großen Koalition sowohl im Bundestag als auch im Bundesrat über ausreichende Mehrheiten verfügten.

II.   Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO. Die Revision war nach § 115 Nr. 2 FGO zuzulassen, da die Frage der zeitlichen Anwendung des § 8b Abs. 10 KStG im Jahr 2007 grundsätzliche Bedeutung hat.