Amtliche Normenkette: HGB
§ 247
Abs. 1;
HGB
§ 249
Abs. 1;
EStG
1997 § 5
Abs. 1;
EStG
1997 § 5
Abs. 2a;
EStG
1997 § 52
Abs. 12a;
Redaktionelle Normenkette: HGB
§ 247
Abs. 1;
HGB
§ 249
Abs. 1;
EStG
1997 § 5
Abs. 1;
EStG
1997 § 5
Abs. 2a;
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH,
wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 19. Juli 1995 gegründet. Das Stammkapital
betrug 100.000 DM und wurde im Streitjahr 1999 durch ihre
Alleingesellschafterin, die B-GmbH gehalten. Die finanzielle Ausstattung der
Klägerin war unzureichend. Die B-GmbH schloss mit der Klägerin am 18. September
1995 einen Darlehens- und Rangrücktrittsvertrag, worin sie sich verpflichtete,
der Klägerin zur Ingangsetzung ihres Geschäftsbetriebs ein entsprechend dem
finanziellen Bedarf abrufbares verzinsliches Darlehen mit einem Kreditrahmen von
bis zu 15 Mio. DM zu gewähren. Sicherheiten wurden keine gestellt. Das Darlehen
war von jeder der Parteien jederzeit kündbar. |
RN 1 |
§ 3 der Vereinbarung lautet: "Im Falle des Eintritts einer
Überschuldung der Schuldnerin tritt die sich aus dem jeweiligen Saldo des
Darlehens-Verrechnungskontos ergebende Forderung der Gläubigerin automatisch in
Höhe des Betrags der Überschuldung im Rang hinter die Forderungen aller übrigen
Gläubiger zurück." |
RN 2 |
"Solange die Schuldnerin überschuldet ist, ist der Gläubigerin
untersagt, über ihre Darlehensforderung zu verfügen, insbesondere sie abzutreten
oder zu verwenden. Das Abtretungsverbot gilt nicht für den Fall der Veräußerung
der von der Gläubigerin gehaltenen Geschäftsanteile an der Schuldnerin. Die
Gläubigerin kann die Befriedigung ihrer Gesamtforderung nur aus künftigen
Jahresüberschüssen, soweit sie bestehende Verlustvorträge übersteigen, oder ggf.
aus einem Liquidationsüberschuss verlangen." |
|
Mit Vertrag vom 1. Juni 1996 räumte die B-GmbH der Klägerin
ein weiteres Darlehen mit einem Kreditrahmen von 4 Mio. DM ein. Die zitierten
Vereinbarungen sind wortgleich im Vertrag enthalten. |
RN 4 |
Zum 31. Dezember 1995 und zum 31. Dezember 1996 war die
Klägerin bilanziell überschuldet. Dies änderte sich auch in den folgenden Jahren
nicht. |
RN 5 |
Nach einer Außenprüfung kam der Beklagte und Revisionskläger
(das Finanzamt --FA--) unter Bezugnahme auf das Schreiben des Bundesministeriums
der Finanzen (BMF) vom 18. August 2004 (BStBl I
2004, 850) zu der Auffassung, dass die in der Bilanz zum 31. Dezember 1999
enthaltene Verbindlichkeit gegenüber der B-GmbH in Höhe von 16.370.933,08 DM zum
31. Dezember 1999 gewinnwirksam aufzulösen sei. Aufgrund § 5
Abs. 2a
des Einkommensteuergesetzes 1997 i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes 1999 --
StBereinG 1999-- (
EStG 1997) sei eine Passivierung dieser Verbindlichkeit in der Steuerbilanz
nicht möglich. |
RN 6 |
Der gegen die entsprechend geänderten Steuerbescheide 1999
erhobenen Klage gab das Finanzgericht München mit Urteil vom 22. Oktober 2010 7
K 1396/08, veröffentlicht in Entscheidungen der Finanzgerichte 2011, 554,
statt. |
RN 7 |
Mit seiner Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen
Rechts. Es beantragt, |
RN 8 |
das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage
abzuweisen. |
|
Die Klägerin beantragt, |
RN 9 |
die Revision zurückzuweisen. |
|
Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 126
Abs. 3
Satz 1 Nr. 1
der Finanzgerichtsordnung
(
FGO) zur Aufhebung des erstinstanzlichen Urteils und zur Abweisung der
Klage. Das FA hat zu Recht die streitgegenständlichen Verbindlichkeiten
aufgelöst, weil die Klägerin hierdurch gegenwärtig noch nicht belastet
ist. |
RN 10 |
1. Nach § 247
Abs. 1
des Handelsgesetzbuchs (
HGB) sind handelsrechtlich und damit nach § 5
Abs. 1
EStG
1997 auch steuerrechtlich Verbindlichkeiten zu passivieren. Gleiches gilt gemäß
§ 249
Abs. 1
HGB
für die Bilanzierung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten
(ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12.
Dezember 1991 IV
R 28/91, BFHE 167, 334,
BStBl II 1992, 600).
Eine Verbindlichkeit ist zu bilanzieren, wenn der Unternehmer zu einer dem
Inhalt und der Höhe nach bestimmten Leistung an einen Dritten verpflichtet ist,
die vom Gläubiger erzwungen werden kann und eine wirtschaftliche Belastung
darstellt (BFH-Urteil vom 22. November 1988 VIII
R 62/85, BFHE 155, 322, BStBl II 1989, 359;
Senatsurteile vom 12. Dezember 1990 I
R 153/86, BFHE 163, 146,
BStBl II 1991, 479;
vom 11. April 1990 I
R 63/86, BFHE 160, 323; vom 20. Januar 1993 I
R 115/91, BFHE 170, 234,
BStBl II 1993, 373). |
RN 11 |
2. An dieser wirtschaftlichen Belastung fehlt es im
Streitfall. Die Darlehen müssen nur aus künftigen Überschüssen, soweit sie
bestehende Verlustvorträge übersteigen, oder aus einem Liquidationsüberschuss
zurückbezahlt werden. |
RN 12 |
a) Soweit die Befriedigung der Verbindlichkeit auf künftige
Überschüsse beschränkt ist, kann für das Fehlen einer gegenwärtigen
wirtschaftlichen Belastung auf den § 5
Abs. 2a
EStG
1997 zugrunde liegenden Gedanken zurückgegriffen werden. |
RN 13 |
aa) Gemäß § 5
Abs. 2a
EStG
1997 sind für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig
Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst
anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Soweit
entsprechende Verpflichtungen passiviert sind, müssen diese zum Schluss des
ersten nach dem 31. Dezember 1998 beginnenden Wirtschaftsjahrs aufgelöst werden
(§ 52
Abs. 12a
EStG
1997). |
RN 14 |
bb) Schon vor Einführung des § 5
Abs. 2a
EStG
1997 ging die Rechtsprechung im Einklang mit dem Handelsrecht davon aus, dass
bestimmte gewinnabhängige Verpflichtungen vor Erzielung des Gewinns, aus dem sie
zu bedienen sind, noch keine wirtschaftliche Last darstellen und demgemäß nicht
zu passivieren sind, weil sie nicht aus dem zum Stichtag vorhandenen Vermögen
bedient werden müssen (BFH-Urteile vom 20. September 1995 X
R 225/93, BFHE 178, 434,
BStBl II 1997, 320,
unter 2.c; vom 18. Juni 1980 I
R 72/76, BFHE 131, 303,
BStBl II 1980, 741;
vom 19. Februar 1981 IV
R 112/78, BFHE 133, 368,
BStBl II 1981, 654). |
RN 15 |
cc) Anlass für die Einführung des § 5
Abs. 2a
EStG
1997 waren BFH-Urteile, nach denen der Grundsatz, dass gewinn- oder
erlösabhängige Verbindlichkeiten nicht zu passivieren sind, nur greifen soll,
wenn die Pflicht zur Erfüllung der Verbindlichkeit von der Gesamtgewinnsituation
des Unternehmens abhängt, nicht dagegen, wenn die Abhängigkeit nur von einzelnen
Geschäften besteht (BFH-Urteile in BFHE 178, 434,
BStBl II 1997, 320;
vom 3. Juli 1997 IV
R 49/96, BFHE 183, 513,
BStBl II 1998, 244;
vom 17. Dezember 1998 IV
R 21/97, BFHE 187, 552, BStBl II 2000, 116;
vom 4. Februar 1999 IV
R 54/97, BFHE 187, 418,
BStBl II 2000, 139).
Ziel des § 5
Abs. 2a
EStG
1997 ist es, auch für diese Verbindlichkeiten ein Passivierungsverbot
festzuschreiben (BTDrucks 14/2070, S. 17). |
RN 16 |
dd) Eine Verbindlichkeit unter Vereinbarung eines
Rangrücktritts dergestalt, dass die Forderung des Gläubigers hinter die
Forderungen aller übrigen Gläubiger zurücktritt und nur aus künftigen
Jahresüberschüssen zu erfüllen ist, ist gemäß § 5
Abs. 2a
EStG
1997 nicht auszuweisen (gl.A. Blümich/Buciek, § 5
EStG
Rz 920 "Rangrücktritt" a.E.; Neumann, Der GmbH-Steuer-Berater --GmbH-StB-- 2009,
192, 194; Lang, Deutsche Steuer-Zeitung 2006, 789; BMF-Schreiben vom 8.
September 2006, BStBl I 2006, 497;
Schmidt/Weber-Grellet, EStG,
30. Aufl., § 5
Rz 315; ders., Betriebs-Berater --BB-- 2007, 30, 37; Tiedchen in
Herrmann/Heuer/Raupach, § 5
EStG
Rz 485 "Besserungsvereinbarung"). Soweit in der Literatur die Auffassung
vertreten wird, § 5
Abs. 2a
EStG
1997 sei für den Fall des Rangrücktritts generell nicht einschlägig, weil bei
einem Rangrücktritt die Forderung rechtlich bereits entstanden sei (Hölzle,
GmbH-Rundschau --GmbHR-- 2005, 852, 858; Suchanek/Hagedorn, Finanz-Rundschau
--FR-- 2004, 455; Watermeyer, GmbH-StB 2004, 369, 372), ist dem nicht zu folgen.
Zum einen lässt sich diese Einschränkung dem Wortlaut der Vorschrift nicht
entnehmen; dieser umfasst vielmehr unterschiedslos alle Verpflichtungen, die nur
zu erfüllen sind, soweit künftig Gewinne anfallen. Zum andern wäre ein Ausweis
der Verbindlichkeit auch nicht gerechtfertigt. Denn der Schuldner ist, solange
die Gewinne noch nicht erzielt sind, in seinem gegenwärtigen Vermögen zum
Bilanzstichtag noch nicht belastet. Seine Situation gleicht wirtschaftlich der
eines Schuldners, dem eine Verbindlichkeit gegen Besserungsschein erlassen wurde
(vgl. hierzu Senatsurteil vom 29. Januar 2003 I
R 50/02, BFHE 202, 74,
BStBl II 2003, 768):
Beide müssen die Verbindlichkeit nur aus künftigen Gewinnen erfüllen. |
RN 17 |
b) Die Darlehen sind im Streitfall auch nicht deshalb zu
passivieren, weil sie nicht nur aus künftigen Gewinnen, sondern auch aus einem
eventuellen Liquidationsüberschuss zu bedienen sind. Denn auch insoweit fehlt es
an einer gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung. |
RN 18 |
aa) Erlässt ein Gläubiger eine Verbindlichkeit mit der
Maßgabe, dass die Forderung wieder aufleben soll, wenn künftige
Jahresüberschüsse oder ein Liquidationsüberschuss erzielt werden, ist die durch
einen solchen Besserungsschein begründete Leistungspflicht beim Schuldner
zunächst nicht als Verbindlichkeit zu passivieren. Die Verpflichtung stellt noch
keine wirtschaftliche Last dar. Dies gilt nicht nur insoweit, als die
Verbindlichkeit aus künftigen Gewinnen bedient werden muss, sondern auch
hinsichtlich der Verpflichtung zur Zahlung aus einem Liquidationsüberschuss. Ein
Liquidationsüberschuss ist das Vermögen, das im Fall der Liquidation nach
Veräußerung der Wirtschaftsgüter und Begleichung aller (übrigen)
Verbindlichkeiten verbleibt (vgl. §§ 70
ff. des Gesetzes
betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung). Zwar betreffen
Zahlungspflichten aus einem Liquidationsüberschuss damit bereits auch das
gegenwärtige Vermögen; sie belasten das gegenwärtige Vermögen aber noch nicht,
da nach dem Grundsatz der Unternehmensfortführung (vgl. hierzu
Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., §
252
HGB
Rz 24) der Liquidationsfall noch nicht berücksichtigt zu werden braucht und die
Rücklagen bis zu diesem Zeitpunkt noch in vollem Umfang zur Verlustdeckung und
zur Befriedigung der anderen Gläubiger zur Verfügung stehen
(Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 246
HGB
Rz 150, 152; Senatsurteil in BFHE 202, 74,
BStBl II 2003, 768,
m.w.N.; Schulze-Osterloh, Die Wirtschaftsprüfung --WPg-- 1996, 97; Knobbe-Keuk,
Bilanz- und Unternehmenssteuerrecht, 9. Aufl., § 4 V S. 109 f.; Gahlen, BB 2009,
2079; Groh, BB 1993, 1882). |
RN 19 |
bb) Im Streitfall sind der Klägerin die von ihrer
Alleingesellschafterin gewährten Darlehen zwar nicht erlassen worden; es wurde
vielmehr nur ein Rangrücktritt vereinbart. Eine Rangrücktrittsvereinbarung, nach
der eine Verbindlichkeit nur aus künftigen Gewinnen oder einem eventuellen
Liquidationsüberschuss zu bedienen ist, belastet den Schuldner aber nicht
stärker, als wäre die Verbindlichkeit gegen entsprechende Besserungsabrede
erlassen worden (insoweit anders als Rangrücktrittsvereinbarungen, die auch aus
sonstigem Vermögen zu bedienen sind, vgl. Senatsurteile vom 20. Oktober 2004 I
R 11/03, BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581;
vom 16. Mai 2007 I
R 36/06, BFH/NV 2007, 2252;
BFH-Urteile vom 30. März 1993 IV
R 57/91, BFHE 170, 449,
BStBl II 1993, 502;
vom 10. November 2005 IV
R 13/04, BFHE 211, 294,
BStBl II 2006, 618;
vom 14. Januar 2010 IV
R 13/06, BFH/NV 2010, 1483). Es ist daher gerechtfertigt, diese
Verbindlichkeit wie einen Erlass mit Besserungsabrede zu behandeln und die
Verbindlichkeit nicht auszuweisen (Schulze-Osterloh, WPg 1996, 97; Knobbe-Keuk,
a.a.O., § 4 V S. 108 und Fn 257; dies. Steuer und Wirtschaft 1991, 306;
Hofbauer/Kupsch, Bonner Handbuch Rechnungslegung, § 246 Rz 61; Siegel, FR 1981,
134, 137; Priester, Der Betrieb --DB-- 1977, 2429; Glade, Praxishandbuch der
Rechnungslegung und Prüfung, 2. Aufl., § 266
HGB
Rz 758; Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG
und EStG,
§ 8
Abs. 3
KStG
nF, Rz 1126; Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5
Rz 315; ders. BB 2007, 30, 37; Blümich/Buciek, § 5
EStG
Rz 920 "Rangrücktritt" und 761a; BMF-Schreiben vom 8. September 2006, BStBl
I 2006, 497; Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., §
246
HGB
Rz 142: Ausweis vertretbar; a.A. z.B. Kozikowski/Schubert, in Beck Bil-Komm., 8.
Aufl., § 247 Rz 232; s. aber Rz 238 a.E.; Uhländer, BB 2005, 70; Schildknecht,
Deutsches Steuerrecht --DStR--, 2005, 181; Frotscher in Frotscher/Maas,
KStG/GewStG/ UmwStG,
Freiburg 2011, § 8
KStG
Rz 149e, m.w.N.; Watermeyer, GmbHR 2006, 240; Groh, DB 2006, 1286). Unter dem
Gesichtspunkt der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit besteht trotz abweichender
zivilrechtlicher Gestaltung kein Unterschied zwischen einem Erlass mit
Besserungsabrede und der Vereinbarung, dass eine Verbindlichkeit nur aus einem
etwaigen Liquidationsüberschuss bedient werden muss (ähnlich bereits
Senatsurteil in BFHE 202, 74,
BStBl II 2003, 768). |
RN 20 |
cc) Unter welchen Voraussetzungen eine Verpflichtung, die nur
im Liquidationsfall zu erfüllen ist, in der Steuerbilanz auszuweisen ist, bedarf
im Streitfall keiner Entscheidung. Denkbar ist, dass die Verbindlichkeit erst
dann passiviert werden muss, wenn nach Beginn der Liquidation ohne
Berücksichtigung dieser Verpflichtung verteilbares Eigenkapital ausgewiesen
werden müsste (Adler/Düring/Schmaltz, a.a.O., § 246
HGB
Rz 150, zum Erlass mit Besserungsabrede). Möglich ist auch, eine Verpflichtung
zum Ausweis bereits dann anzunehmen, wenn zum Zeitpunkt des Bilanzstichtags eine
Liquidation droht und im Fall der Liquidation mit einem Überschuss zu rechnen
ist. Diese Frage kann offenbleiben, weil zum streitigen Bilanzstichtag nicht von
der Liquidation der Klägerin auszugehen war, sondern davon, dass die Klägerin
ihre unternehmerische Tätigkeit fortführt. Dies war gerade das Ziel, das ihre
Gesellschafterin mit der Hingabe der kapitalersetzenden Darlehen verfolgte.
Solange aber eine Liquidation nach den am Bilanzstichtag objektiv erkennbaren
Umständen nicht unmittelbar droht und überdies für diesen Fall mit einem
Liquidationsüberschuss zu rechnen ist, kommt eine Passivierung nicht in
Betracht. |
RN 21 |
3. Die Darlehen sind nicht als Einlagen zu
beurteilen. |
RN 22 |
Unterliegt die Rückzahlung von Gesellschafterdarlehen
denselben Voraussetzungen wie die Rückzahlung von Eigenkapital, dann entsteht
für den Schuldner Eigenkapital und die Verbindlichkeit ist auszubuchen (gl.A.
Blümich/Buciek, § 5
EStG
Rz 920 "Rangrücktritt" a.E., Rz 1122). Ob die Darlehen dann als Eigenkapital
auszuweisen wären, wenn sie nur aus einem künftigen Liquidationsüberschuss
zurückzuzahlen wären, kann offenbleiben (vgl. Urteile des Bundesgerichtshofs
--BGH-- vom 8. Januar 2001 II
ZR 88/99, BGHZ 146, 264; Goette, DStR 2001, 179; vgl. auch BGH-Urteil vom
21. März 1988 II
ZR 238/87, BGHZ 104, 33, 40; Berg/Schmich, GmbHR-Kommentar zum Senatsurteil
in BFHE 207, 295, BStBl II 2005, 581,
[...]). Denn es ist jedenfalls deshalb nicht von Einlagen auszugehen, weil die
Darlehen auch aus künftigen Gewinnen zu tilgen sind und ihnen daher nicht die
Funktion von zusätzlichem Eigenkapital zukommt (a.A. Knobbe-Keuk, a.a.O., § 4 V
S. 109). |
RN 23 |
|
