FG Münster: Besteuerung der auf Immobilienfondsanteile ausgeschütteten sog. negativ thesaurierten Erträge
FG Münster, Urteil vom 19.2.2018 – 13 K 1278/14 K, G, F
ECLI:DE:FGMS:2018:0219.13K1278.14K.G.F.00
Volltext des Urteils: RdFL2018-264-1 unter
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Sachverhalt
Streitig ist, ob sog. negativ thesaurierte Erträge im Zeitpunkt der Rückgabe bzw. Veräußerung von Anteilen an Immobilienfonds zu Gewinnerhöhungen führen.
Die Klägerin ist eine Sparkasse in der Rechtsform einer Anstalt des öffentlichen Rechts im Sinne des Sparkassengesetzes Nordrhein-Westfalen. Sie unterliegt mit ihrem gesamten Geschäftsbetrieb als Betrieb gewerblicher Art im Sinne des § 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) der Körperschaftsteuer.
Die Klägerin ist an mehreren, dem Investmentgesetz (InvG) unterliegenden Immobilienfonds beteiligt. Diese nahmen in den Streitjahren auch Ausschüttungen vor, die keine Erträge i. S. des § 2 des Investmentsteuergesetzes (InvStG) bzw. des § 45 des Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften (KAGG) darstellten, da die – die investmentsteuerlichen Erträge mindernden – Absetzungen für Abnutzungen und Substanzverringerung höher waren als der investmentrechtliche Einbehalt (sog. negativ thesaurierte Erträge), wobei streitig ist, in welchen Jahren und in welchem Umfang derartige Ausschüttungen erfolgt sind.
Im Jahr ... fand bei der Klägerin eine Außenprüfung statt, die sich auf die Jahre 2007 bis 2010 bezog.
Der Außenprüfer vertrat die Ansicht, dass für negativ thesaurierte Erträge passive Ausgleichsposten zu bilden und im Zeitpunkt der Rückgabe oder Veräußerung der Investmentanteile gewinnerhöhend aufzulösen waren. Er ging davon aus, dass schon in den Vorjahren Ausschüttungen von negativ thesaurierten Erträgen für die im vorliegenden Verfahren streitbefangenen Immobilienfonds Fonds I und Fonds II erfolgt waren, für die allerdings keine passiven Ausgleichsposten gebildet worden waren; die Bildung der Ausgleichsposten holte der Prüfer erfolgsneutral zum 01.01.2007 nach. Er errechnete die passiven Ausgleichsposten zum 01.01.2007 in folgender – streitiger – Höhe:
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Fonds I |
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Jahr |
Anteile |
AfA |
Gesamt |
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1998 |
... |
... |
... |
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1999 |
... |
... |
... |
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2000 |
... |
... |
... |
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2001 |
... |
... |
... |
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2002 |
... |
... |
... |
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2003 |
... |
... |
... |
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2004 |
... |
... |
... |
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2005 |
... |
... |
... |
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Summe |
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Abgang 2006 |
... |
... |
... |
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verbleiben |
... |
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Kauf 2006 |
... |
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2006 |
... |
... |
... |
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31.12.2006 |
... |
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Fonds II |
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Jahr |
Anteile |
AfA |
Gesamt |
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2003 |
... |
... |
... |
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2004 |
... |
- |
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2005 |
... |
... |
... |
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2006 |
... |
... |
... |
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31.12.2006 |
... |
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Mit der („Teil“-)Rückgabe der Fondsanteile löste der Prüfer die passiven Ausgleichsposten für die Fonds Fonds I und Fonds II sowie den passiven Ausgleichsposten für den ebenfalls im vorliegenden Verfahren streitbefangenen Immobilienfonds Fonds III gewinnerhöhend auf. Es ergaben sich dadurch folgende Gewinnerhöhungen:
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2007 |
62.594,98 EUR (Fonds I) + 116.775,93 EUR (Fonds II) + 16.412,53 EUR (Fonds III) = 195.813,44 EUR |
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2009 |
113.843,84 EUR (Fonds I) + 423,53 EUR (Fonds III) = 114.267,37 EUR |
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2010 |
120.547,05 EUR (Fonds III) |
Wegen der Einzelheiten der Bildung und Auflösung der passiven Ausgleichsposten und der anderen – in diesem Verfahren nicht streitigen – Feststellungen wird auf den Bericht über die Außenprüfung vom 25.06.2012 Bezug genommen.
Der Beklagte erließ nach Maßgabe des Berichts über die Außenprüfung geänderte Körperschaftsteuerbescheide für 2007 bis 2010 vom 10.09.2012, Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2007, 2008, 2009 und 2010 vom 10.09.2012, Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 bis 2010 vom 21.09.2012 sowie Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2007, 2008, 2009 und 2010 vom 10.09.2012.
Hiergegen hat die Klägerin Einsprüche eingelegt. Die Einsprüche bezogen sich unter anderem auf die Bildung und Auflösung der passiven Ausgleichsposten gemäß Rz. 2.32 bis 2.37 des Berichts über die Außenprüfung vom 25.06.2012. Die Klägerin rügte insoweit unter anderem das Fehlen einer gesetzlichen Grundlage für die Besteuerung.
Die Einsprüche bezogen sich außerdem auf andere Feststellungen des Berichts über die Außenprüfung. Diesbezüglich führten die Einsprüche – in geringem Umfang – zu einer Teilabhilfe durch die geänderten Körperschaftsteuerbescheide vom 08.11.2013, Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer vom 08.11.2013, Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag vom 29.11.2013 und Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes vom 08.11.2013. Aus den Änderungsbescheiden ergaben sich folgende Besteuerungsgrundlagen, Steuerfestsetzungen bzw. Feststellungen:
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Körperschaftsteuer |
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vor Verlustabzug |
Verlustabzug |
z.v.E. |
Körperschaftsteuer |
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2007 |
... EUR |
- |
... EUR |
... EUR |
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2009 |
... EUR |
... EUR |
... EUR |
... EUR |
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2010 |
... EUR |
... EUR |
... EUR |
... EUR |
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verbleibender Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum |
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31.12.2007 |
... EUR |
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31.12.2009 |
... EUR |
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31.12.2010 |
... EUR |
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Gewerbesteuermessbetrag |
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Gewerbeertrag vor Verlustabzug |
Verlustabzug |
Gewerbesteuer-messbetrag |
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2009 |
... EUR |
... EUR |
... EUR |
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2010 |
... EUR |
... EUR |
... EUR |
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Gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den |
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31.12.2007 |
... EUR |
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31.12.2009 |
... EUR |
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31.12.2010 |
... EUR |
Mit der („Teil“-)Rückgabe der Fondsanteile löste der Prüfer die passiven Ausgleichsposten für die Fonds Fonds I und Fonds II sowie den passiven Ausgleichsposten für den ebenfalls im vorliegenden Verfahren streitbefangenen Immobilienfonds Fonds III gewinnerhöhend auf. Es ergaben sich dadurch folgende Gewinnerhöhungen:
Wegen der Einzelheiten der Bildung und Auflösung der passiven Ausgleichsposten und der anderen – in diesem Verfahren nicht streitigen – Feststellungen wird auf den Bericht über die Außenprüfung vom 25.06.2012 Bezug genommen.
Der Beklagte erließ nach Maßgabe des Berichts über die Außenprüfung geänderte Körperschaftsteuerbescheide für 2007 bis 2010 vom 10.09.2012, Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2007, 2008, 2009 und 2010 vom 10.09.2012, Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2007 bis 2010 vom 21.09.2012 sowie Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2007, 2008, 2009 und 2010 vom 10.09.2012.
Hiergegen hat die Klägerin Einsprüche eingelegt. Die Einsprüche bezogen sich unter anderem auf die Bildung und Auflösung der passiven Ausgleichsposten gemäß Rz. 2.32 bis 2.37 des Berichts über die Außenprüfung vom 25.06.2012. Die Klägerin rügte insoweit unter anderem das Fehlen einer gesetzlichen Grundlage für die Besteuerung.
Die Einsprüche bezogen sich außerdem auf andere Feststellungen des Berichts über die Außenprüfung. Diesbezüglich führten die Einsprüche – in geringem Umfang – zu einer Teilabhilfe durch die geänderten Körperschaftsteuerbescheide vom 08.11.2013, Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer vom 08.11.2013, Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag vom 29.11.2013 und Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes vom 08.11.2013. Aus den Änderungsbescheiden ergaben sich folgende Besteuerungsgrundlagen, Steuerfestsetzungen bzw. Feststellungen:
über den Gewerbesteuermessbetrag vom 29.11.2013 und Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes vom 08.11.2013. Aus den Änderungsbescheiden ergaben sich folgende Besteuerungsgrundlagen, Steuerfestsetzungen bzw. Feststellungen:
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Körperschaftsteuer |
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vor Verlustabzug |
Verlustabzug |
z.v.E. |
Körperschaftsteuer |
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2007 |
... EUR |
- |
... EUR |
... EUR |
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2009 |
... EUR |
... EUR |
... EUR |
... EUR |
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2010 |
... EUR |
... EUR |
... EUR |
... EUR |
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verbleibender Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum |
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31.12.2007 |
... EUR |
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31.12.2009 |
... EUR |
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31.12.2010 |
... EUR |
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Gewerbesteuermessbetrag |
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Gewerbeertrag vor Verlustabzug |
Verlustabzug |
Gewerbesteuer-messbetrag |
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2009 |
... EUR |
... EUR |
... EUR |
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2010 |
... EUR |
... EUR |
... EUR |
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Gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den |
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31.12.2007 |
... EUR |
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31.12.2009 |
... EUR |
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31.12.2010 |
... EUR |
Mit Teileinspruchsentscheidung vom 20.03.2014 wies der Beklagte die Einsprüche gegen die Körperschaftsteuerbescheide 2007 bis 2010 insoweit zurück, als sich diese auf die Gewinnerhöhung aus der Auflösung der passiven Ausgleichsposten bezog. Die Teile des Einspruchs, über die nicht entschieden werden sollte, führte der Beklagte im Einzelnen auf.
Die Zurückweisung in Bezug auf die Gewinnerhöhung aus den passiven Ausgleichsposten begründete der Beklagte damit, dass für die aufgrund von Absetzungen für Abnutzung entstandenen Liquiditätsausschüttungen beim betrieblich bilanzierenden Anleger passive Ausgleichsposten zu bilden seien. Diese seien im Fall der Veräußerung der Anteile gewinnerhöhend aufzulösen, da ansonsten die Besteuerung der ausgeschütteten Absetzungen für Abnutzung nicht erfolgen würde. Bei der Veräußerung der Anteile sei unter Beachtung des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 18.08.2009, BStBl I 2009, 931, eine erfolgswirksame Auflösung vorgenommen worden. Das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 07.02.2007 I R 5/05, BStBl II 2007, 786 finde keine Anwendung, da es zum einen zur Organschaft ergangen und außerdem mit einem Nichtanwendungserlass belegt worden sei.
Den Einspruch wegen des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2007 bis 2010 wies der Beklagte mit Teileinspruchsentscheidung vom 16.06.2014 als unbegründet zurück. Der Einspruch gegen die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2009 und 2010 und gegen die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2007 bis 2010 wies er mit Teileinspruchsentscheidungen vom 07.08.2014 zurück. Auch bei diesen Einspruchsentscheidungen bezieht sich die Entscheidung nur auf die Gewinnauswirkung aus der Auflösung der passiven Ausgleichsposten. Die Teile der Einsprüche, über die nicht entschieden werden sollte, sind auch in diesen Einspruchsentscheidungen im Einzelnen aufgeführt. Auf die Einspruchsbegründung sowie auf die Einspruchsentscheidungen wird wegen der Einzelheiten Bezug genommen.
Die Klägerin hat gegen die Einspruchsentscheidung vom 20.03.2014 wegen Körperschaftsteuer 2007, 2009 und 2010 am 23.04.2014 (Aktenzeichen -Az.-: 13 K 1278/14 K), gegen die Einspruchsentscheidung vom 16.06.2014 wegen gesonderter Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2007, 2009 und 2010 am 14.07.2014 (Az.: 13 K 2201/14 F) und gegen die Einspruchsentscheidung vom 07.08.2014 wegen Gewerbesteuermessbetrag 2009 und 2010 und gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbesteuerverlustes zum 31.12.2007, 2009 und 2010 am 25.08.2014 (Az.: 13 K 2763/14 G, F) Klage erhoben. Der Senat hat die Klagen mit Beschluss vom 10.09.2014 zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden und unter dem Az.: 13 K 1278/14 K, G, F fortgeführt.
Die Klägerin hat am 15.02.2018 zu Protokoll erklärt, die Klage insoweit zurückzunehmen, als sie sich auf Körperschaftsteuer 2007 bezieht. Der Senat hat mit Beschluss vom 15.02.2018 das Verfahren wegen Körperschaftsteuer 2007 abgetrennt und unter dem Az.: 13 K 422/18 K eingestellt.
Mit ihrer Klage wendet sich die Klägerin gegen die Gewinnerhöhung aus der Auflösung der passiven Ausgleichsposten. Für die Bildung von passiven Ausgleichsposten nach Rz. 16b des BMF-Schreibens vom 18.08.2009 für zum Teil weit zurückliegende Ausschüttungen fehle die gesetzliche Grundlage.
Dass es einer solchen bedürfe, ergebe sich aus dem BFH-Urteil vom 07.02.2007 I R 5/05, BStBl II 2007, 796, wobei sich der Nichtanwendungserlass ausdrücklich nur auf die Regelung in R 63 Abs. 3 der Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR) 2004 und nicht auf das Investmentsteuerrecht beziehe. In dem Urteil heiße es, für die vom BMF ins Feld geführte gewohnheitsrechtliche Verfestigung der Verwaltungspraxis fehlten jedenfalls jegliche Anhaltspunkte. Die Annahme von Gewohnheitsrecht fordere, dass sich zu einer bestimmten Rechtsfrage durch ständige Übung ein Rechtsbewusstsein der beteiligten Kreise gebildet habe und die Gerichte diese Rechtsüberzeugung teilten. Daran fehle es.
§ 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG, der den Abzug der Abschreibungen für Abnutzung als Werbungskosten regele, gelte ausschließlich für Zwecke der laufenden Besteuerung der Erträge und nicht für die Rückgabe oder Veräußerung eines Anteilscheins. Auch gebe es keine gesetzliche Vorschrift, die im Veranlagungszeitraum der Rückgabe oder Veräußerung eine Rückgängigmachung der Wirkung des § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG fordere. Mit dem Investmentmodernisierungsgesetz sei ab 2004 eine Vorschrift eingeführt worden, die dezidiert und systematisch die Veräußerung von Investmentanteilen regele. Die Regelung des § 8 Abs. 1 bis 3 InvStG bilde eine Spezialvorschrift für die Rückgabebewertung der Anteilsscheine.
Die Anwendung des § 8 Abs. 1 bis 3 InvStG setze voraus, dass zuvor ein Veräußerungsergebnis nach bilanziellen Grundsätzen ermittelt worden sei. Aufgrund von § 5 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) werde zunächst die Rückgabe oder Veräußerung des Anteilsscheins handelsbilanziell abgebildet. Vom Veräußerungserlös würden der Buchwert und die Veräußerungskosten abgezogen. Dabei existiere in der Handelsbilanz kein passiver Ausgleichsposten. Anschließend sei zu prüfen, ob der handelsbilanziell abgezogene Buchwert vom Wert nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG (steuerbilanziell) abweiche. Passive Ausgleichsposten bewirkten aber keine solche Abweichung, da sie weder ein eigenes Wirtschaftsgut darstellen noch zum Wirtschaftsgut „Anteilsschein“ gehören würden. Auf das steuerbilanzielle Veräußerungsergebnis sei dann die außerbilanzielle Korrektur nach § 8 Abs. 1 bis 3 InvStG anzuwenden. Auch hierfür sei der Ausgleichsposten irrelevant. Bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns dürften die negativ thesaurierten Erträge auch nicht zur Minderung der Anschaffungskosten führen. Der BFH habe in der Sache I R 73/15 auf der Basis von § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) entschieden, dass ausschüttungsgleiche Erträge die Anschaffungskosten eines Anteilsscheins nicht tangierten. Gleiches gelte nun für den umgekehrten Sachverhalt. Die Einkünfteermittlung nach § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG löse keine Minderung der Anschaffungskosten aus. § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB sei nicht einschlägig. Die Vorschrift gelte insbesondere für Rabatte, Boni, Skonti oder Minderungen wegen Schlechtlieferung. § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG weise keinerlei Bezug zum Vorgang der Anschaffung des jeweiligen Investmentanteils auf. Zudem zeige die durch das Jahres-steuergesetz (JStG) 2010 für Privatvermögen erfolgte Einführung von § 8 Abs. 5 Satz 6 InvStG, dass die Anschaffungskosten eines Investmentanteils durch eine Ausschüttung der Abschreibung nicht gemindert würden. Die Anschaffungskostendefinition gelte nämlich im Betriebs- und Privatvermögen gleichermaßen. Läge ein Sachverhalt von § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB vor, so würde dies auch im Privatvermögen gelten und dann hätte es der Regelung in § 8 Abs. 5 Satz 6 InvStG nicht bedurft.
Dass § 8 InvStG für Veräußerungen und Rückgaben durch das Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 um den Absatz 5 erweitert worden sei, zeige, dass der Gesetzgeber gezielt hinsichtlich der Ermittlung der außerbilanziellen Korrekturposten eingegriffen habe. Insbesondere § 8 Abs. 5 Satz 3 ff. InvStG zeige, wie der Gesetzgeber für Zwecke der Berücksichtigung einer etwaigen Rückgängigmachung der Wirkung des § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG hätte vorgehen müssen.
Weder das BMF-Schreiben vom 18.08.2009 noch der Hinweis, dass bestimmte Vermögensabflüsse aus den Fonds endgültig der Besteuerung beim Anteilseigner entzogen würden, reichten für die Besteuerung aus. Diese ergebnisorientierte Betrachtungsweise habe der BFH in seiner Entscheidung zu Az. I R 5/05 verworfen. Für das Erfordernis einer gesetzlichen Regelung spreche auch die Begründung des Urteils des Finanzgerichts Nürnberg vom 25.10.2016 1 K 1229/14, EFG 2017, 929.
Die Auffassung des Beklagten lasse sich auch nicht mit dem Transparenzprinzip begründen. Nach dem BFH-Urteil zu Az. I R 73/15 gelte das Transparenzprinzip nicht vorbehaltlos; vielmehr sei der Investmentfonds nur nach Maßgabe der ausdrücklichen Anordnungen des Gesetzgebers zu behandeln. Mit § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG werde das Transparenzprinzip durchbrochen. Wenn bei der Ermittlung der ausgeschütteten und ausschüttungsgleichen Erträge das Transparenzprinzip aber durchbrochen werde, dürfe ein solches erst recht nicht als Rechtfertigung für eine diesbezügliche Schlussbesteuerung herangezogen werden. Faktisch wirke § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG wie eine Steuerbefreiungsvorschrift für ausgeschüttete und ausschüttungsgleiche Erträge. Für die Auffassung der Klägerin spreche auch die dem Urteil des BFH zu Az. I R 5/05 folgende neue gesetzliche Regelung zu § 14 Abs. 4 KStG und die Gesetzesbegründung (Bundestags-Drucksache -BT-Drs.- 16/7036 vom 16.11.2007). Die Auffassung lasse sich auch auf den Referentenentwurf zum JStG 2010 stützen. Der Entwurf gehe davon aus, dass nach der damaligen Gesetzeslage der Fondsanleger im Ergebnis die Ausschüttungen in Höhe der Absetzungen für Abnutzung steuerfrei vereinnahmen könne. Der Versuch, die investmentsteuerrechtlichen Ausgleichsposten gesetzlich zu verankern, sei erfolglos geblieben.
In der Sache des BFH zu Az.: I R 73/15 habe dieser klargestellt, dass ein aktiver Ausgleichsposten aufgrund ausschüttungsgleicher Erträge kein eigenständiges Wirtschaftsgut bilde. Selbst wenn man diesen als Merkposten bezeichnen würde, werde er nicht zum Bestandteil des Hauptwirtschaftsguts, nämlich des Anteilsscheins. Dieses Ergebnis müsse – quasi mit umgekehrten Vorzeichen – auch für den passiven Ausgleichsposten aufgrund von § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG gelten. Die Einkunftsermittlungsvorschrift rechtfertige weder das Entstehen eines passiven Ausgleichspostens als eigenes Wirtschaftsgut noch den Einbezug als Bestandteil des Anteilsscheins.
Abgesehen davon, dass es für einen passiven Ausgleichsposten an sich schon keine Rechtsgrundlage gebe, lasse sich noch weniger begründen, passive Ausgleichsposten früherer Jahre erfolgsneutral in die erste noch offene Eröffnungssteuerbilanz einzubuchen. Das InvStG gelte erst seit 2004. Für die älteren Veranlagungszeiträume habe es keine (vermeintliche) Verpflichtung gegeben, einen passiven Ausgleichsposten auszuweisen. Die streitige Bilanzposition „passiver Ausgleichsposten“ sei erstmals durch das BMF-Schreiben vom 18.08.2009 erschaffen worden. Auch das Vorgängerschreiben zur Anwendung des InvStG vom 02.05.2005 habe keinen Ausgleichsposten vorgesehen. Die nachträgliche Erfassung zum 01.01.2007 löse eine Besteuerungssubstanz aus, die bis dahin noch nicht existiert habe. In der Zeit des KAGG bis 2003 habe es keine mit dem § 5 Abs. 1 Nr. 1 g) InvStG 2004 korrespondierende Vorschrift gegeben. In den damaligen Geschäftsberichten der Fonds habe es üblicherweise geheißen „davon steuerfrei: - negativ thesaurierte Erträge“. Dass es sich diesbezüglich dezidiert um Abschreibungen nach § 7 EStG i.V.m. § 45 Satz 2 KAGG gehandelt habe, sei nicht ausdrücklich ausgewiesen worden. Zur Erläuterung sei in den Geschäftsberichten lediglich ausgeführt worden: „Unterschied der steuerlichen zur investmentrechtlichen Ertrags- und Aufwandsrechnung“. Der Terminus „negativ thesaurierte Erträge“ sei niemals gesetzlich verankert gewesen.
Selbst wenn die Rechtsgrundlage für die Praxis des Beklagten ausreichend wäre, wovon sie, die Klägerin, nicht ausgehe, wäre die Besteuerung widersprüchlich. Dies zeige sich z. B. in Fällen der Veräußerung bereits abgeschriebener Wirtschaftsgüter oder ausländischer Grundstücke. Die Klägerin verweist insoweit auf verschiedene Literaturmeinungen.
Zu den vom Beklagten mit Schriftsatz vom 22.01.2018 vorgelegten Unterlagen nimmt die Klägerin wie folgt Stellung: Zu den für die Jahre 1997 bis 2003 vorgelegten Unterlagen sei anzumerken, dass die damaligen Veröffentlichungen juristisch nicht bindend gewesen seien. Trotzdem erlaubten die Unterlagen die Rückschlüsse, dass etwaige für Betriebsvermögen geltende Besonderheiten berücksichtigt seien, Abschreibungen als Berechnungsbasis für etwaige passive Ausgleichsposten nicht gezeigt würden und selbst der Begriff „negativ thesaurierte Erträge“ nicht verwandt würde. Daraus sei zu schließen, dass den beiden letztgenannten Begriffen keine Bedeutung beigemessen worden sei.
Außerdem sei zu beachten, dass die Absetzungen für Abnutzung nur dann den negativ thesaurierten Erträgen entspreche, wenn kein Einbehalt nach § 33 Abs. 2 KAGG vorgenommen worden sei. Für die Jahre ab 2004 könne ebenfalls nicht ohne weiteres die bescheinigte Absetzung für Abnutzung für die Bildung der Ausgleichsposten übernommen werden. Zum einen fehle eine Zuordnung auf Auslandsgrundstücke, für die ein Doppelbesteuerungsabkommen gelte. Zum anderen sei zu prüfen, ob Wertminderungsbeträge nach § 78 Abs. 2 InvG einbehalten worden seien.
§ 45 Abs. 1 Satz 2 KAGG und § 3 Abs. 3 Satz 1 InvStG wirkten als Steuerbefreiung. Dies könne dem BFH-Urteil vom 07.04.1992 VIII R 79/88, BStBl II 1992, 786, sowie der Gesetzesbegründung auf Seite 125 der BT-Drs 15/1553 zu § 3 Abs. 3 InvStG entnommen werden.
Außerdem sei zu berücksichtigen, dass die Feststellungserklärungen nach § 5 Abs. 1 Nr. 1 b) InvStG einer gesonderten Feststellung gleich ständen. Besonderheiten des Betriebsvermögens seien in den Bescheinigungen berücksichtigt. Außerdem dürfte die Bekanntgabe der Höhe der ausgeschütteten Erträge nach § 5 Abs. 1 InvStG nur für die laufende Besteuerung verwendet werden. Für Zwecke der Schlussbesteuerung gelte § 5 Abs. 2 InvStG und nicht § 5 Abs. 1 InvStG.
Die Klägerin beantragt,
unter Rückgängigmachung der vom Beklagten vorgenommenen Gewinnerhöhungen in Höhe 195.813,44 € für 2007, in Höhe von 114.267,37 € für 2009 und in Höhe von 120.547,05 € für 2010, die Teileinspruchsentscheidung zur Körperschaftsteuer 2009 und 2010 vom 20.03.2014, die Teileinspruchsentscheidung zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags auf den 31.12.2007, 31.12.2009 und 31.12.2010 vom 16.06.2014 sowie die Teileinspruchsentscheidung zum Gewerbesteuermessbetrag 2009 und 2010 und zur gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31.12.2007, 31.12.2009 und 31.12.2010 vom 07.08.2014 aufzuheben und die Körperschaftsteuerbescheide für 2009 und 2010, jeweils vom 08.11.2013, die Bescheide über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer auf den 31.12.2007, 31.12.2009 und 31.12.2010, jeweils vom 08.11.2013, sowie die Bescheide über den Gewerbesteuermessbetrag für 2009 und 2010, jeweils vom 29.11.2013, und die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlusts auf den 31.12.2007, 31.12.2009 und 31.12.2010, jeweils vom 08.11.2013, entsprechend der beantragten Gewinnminderung zu ändern,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen,
hilfsweise die Revision zuzulassen.
Der Beklagte verweist zur Begründung auf die Einspruchsentscheidungen vom 20.03.2014, vom 16.06.2014 und vom 07.08.2014.
Er bleibt bei seiner Auffassung, dass der aufgrund von Absetzungen für Abnutzung und Substanzverringerung entstandene Liquiditätsüberhang bei den betrieblich beteiligten Anlegern zu einem passiven Ausgleichsposten führe, der bei der Rückgabe oder der Veräußerung der Fondsanteile aufzulösen sei und den Veräußerungsgewinn erhöhe. Sei – wie im Streitfall – die Passivierung eines Ausgleichspostens unterblieben, sei dieser unrichtige Bilanzansatz im Rahmen einer Bilanzberichtigung grundsätzlich in der Schlussbilanz des ersten Jahres, dessen Veranlagung geändert werden könne, richtig zu stellen. Sofern es sich um erfolgsneutrale Fehler handele, könnten diese auch in der Anfangsbilanz berichtigt werden. Der Bilanzansatz sei jedoch nur fehlerhaft, soweit die Fondsanteile zu diesem Zeitpunkt noch gehalten würden. Daher gelte dies nur, soweit bis zu diesem Zeitpunkt keine Rückgabe oder Veräußerung der Fondsanteile stattgefunden habe. Unerheblich sei in diesem Zusammenhang, ob der passive Ausgleichsposten auch in der Handelsbilanz zu bilanzieren sei. Denn eine Berichtigung der Steuerbilanz habe auch dann zu erfolgen, wenn ein darin enthaltener Ansatz nicht gegen die Grundsätze ordnungsgemäßer Buchführung, sondern nur gegen steuerrechtliche Vorschriften verstoße.
Die Klägerin habe die ausgeschütteten Abschreibungen i. S. von § 7 EStG weder in der Gewinnermittlung noch in der Bilanz berücksichtigt. Da der aufgrund von Absetzungen entstandene Liquiditätsüberhang als steuerfrei behandelt worden sei, sei der passive Ausgleichsposten gewinnneutral anzusetzen. Eine gewinnwirksame Einbuchung des passiven Ausgleichspostens käme nur in Betracht, wenn die ausgeschütteten Abschreibungen zuvor unzutreffend als steuerpflichtige Betriebseinnahmen behandelt worden seien. Dies bedeute, dass nach den Sachverhaltsdarstellungen eine fehlerberichtigende gewinnneutrale Einbuchung des passiven Ausgleichspostens zum 01.01.2007 vorzunehmen sei.
Der Beklagte legte mit Schriftsatz vom 22.01.2018 eine Übersicht nebst Anlagen zu den von der Außenprüfung berücksichtigten Beträgen der Absetzungen für Abnutzung, den durch die Klägerin als steuerfrei erfassten Beträgen sowie zu den in den steuerfrei erfassten Beträgen enthaltenen Absetzungen für Abnutzung vor.
Wegen der weiteren Einzelheiten wird auf die Schriftsätze der Beteiligten, die von dem Beklagten übersandten Verwaltungsvorgänge und das Protokoll des am 15.02.2018 durchgeführten Erörterungstermins verwiesen.
Der Senat hat am 19.02.2018 mündlich verhandelt. Auf die Sitzungsniederschrift wird Bezug genommen.
Aus den Gründen
51 I. Der Senat entscheidet über die Frage, ob die von dem Beklagten in den Streitjahren vorgenommenen Gewinnerhöhungen dem Grunde nach zu Recht erfolgten, im Einverständnis der Beteiligten gemäß § 99 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) vorab durch Zwischenurteil.
52 Die Entscheidung durch Zwischenurteil ist sachdienlich, da weitere umfangreiche, bis in das Jahr 1998 zurückreichende Ermittlungen zur Höhe der sog. negativ thesaurierten Beträge erforderlich werden, wenn der Rechtsauffassung des Beklagten gefolgt wird, wohingegen sich die Ermittlungen erübrigen würden, wenn die Rechtsauffassung der Klägerin zutreffend sein sollte, dass der Beklagte die negativ thesaurierten Erträge schon dem Grunde nach nicht bei der Berechnung der Rückgabe- und Veräußerungsgewinne berücksichtigen durfte.
53 II. Der Beklagte hat bei der Berechnung der Gewinne aus Rückgaben und Veräußerungen von Investmentanteilen in den Streitjahren die vorangegangenen Ausschüttungen, die den Differenzbeträgen zwischen den investmentsteuerlichen Absetzungen für Abnutzung und Substanzverringerung nach § 3 Abs. 3 InvStG bzw. § 45 KAGG einerseits und dem investmentrechtlichen Einbehalt andererseits entsprechen (sog. negativ thesaurierte Erträge) nach Ansicht des Senats dem Grunde nach zu Recht gewinnerhöhend berücksichtigt.
54 Der Senat lässt dahinstehen, ob der Grund für die Gewinnerhöhung die Bildung und Auflösung passiver Ausgleichsposten ist oder ob sich der Gewinn daraus ergibt, dass bei der gewinnrealisierenden Rückgabe bzw. Veräußerung der Investmentanteile von entsprechend niedrigeren Anschaffungskosten auszugehen ist.
55 1. Zu einem Ausgleichsposten mit gewinnmindernder Wirkung bei dessen Auflösung kann es aufgrund von ausschüttungsgleichen Erträgen gem. § 1 Abs. 3 Satz 3 InvStG kommen. Ausschüttungsgleiche Erträge sind danach die von einem Investmentvermögen nach Abzug der abziehbaren Werbungskosten nicht zur Ausschüttung verwendeten Erträge unter anderem aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten. Die in § 2 Abs. 1 Satz 2 InvStG enthaltene Zuflussfiktion hat die Folge, dass diese Erträge bereits unabhängig vom handelsrechtlichen Realisationsprinzip zum Zeitpunkt eines fingierten Zuflusses erfasst werden. Insoweit wird die Gleichstellung zwischen Fonds und einer Direktanlage erreicht.
56 Zur Vermeidung einer erneuten Besteuerung der ausschüttungsgleichen Erträge im Zeitpunkt der Rückgabe bzw. Veräußerung des Investmentanteils ist es erforderlich, diese zum Ablauf des Geschäftsjahres, in dem sie nach § 2 Abs. 1 Satz 2 InvStG als zugeflossen gelten, festzuhalten. Da die ausschüttungsgleichen Erträge bereits versteuert sind, sind sie bei der Rückgabe bzw. Veräußerung des Investmentanteils von dem sich aus der Differenz aus dem Rückgabepreis bzw. Veräußerungserlös einerseits und dem Buchwert anderseits ergebenden Gewinn abzuziehen (vgl. BFH vom 29.03.2017 I R 73/15, BFHE 258, 38, BStBl II 2017, 1065 auch mit Hinweisen auf die herrschende Meinung in der Literatur). Dieser Merkposten dient deshalb der Vermeidung einer doppelten Versteuerung der ausschüttungsgleichen Erträge. Er ist – so der BFH – allerdings weder ein selbstständiges Wirtschaftsgut, das einer Bewertung nach § 6 Abs. 1 EStG zugänglich wäre, noch ist er – mit dem Charakter von Anschaffungsnebenkosten – Bestandteil des Wirtschaftsguts Investmentanteil. Ihm kommt lediglich eine Dokumentationswirkung (Merkposten) zu, wobei es der BFH ausdrücklich offen gelassen hat, ob diese Dokumentation innerhalb der Steuerbilanz in Form eines aktiven Ausgleichspostens zu erfolgen hat und ob dafür überhaupt eine gesetzliche Grundlage besteht.
57 2. Im Streitfall liegt kein derartiger Dokumentationsposten vor, der zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung zu bilden war, sondern – wenn man nicht von verminderten Anschaffungskosten des Investmentanteils ausgeht – ein Dokumentationsposten für „negativ thesaurierte Erträge“, der der Vermeidung einer Nichtbesteuerung von Erträgen dient. Hat es der BFH in seiner Entscheidung vom 29.03.2017 I R 73/15 noch offen gelassen, ob der zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung zu bildende Merkposten als (aktiver) Korrekturposten bilanziell zu erfassen ist, geht der erkennende Senat davon aus, dass der wegen negativ thesaurierter Erträge zu bildende Posten (Ausgleichsposten) den Charakter eines (passiven) Bilanzpostens hat, der bei der Rückgabe bzw. Veräußerung des Investmentanteils gewinnerhöhend aufzulösen ist. Das gleiche Ergebnis ergibt sich, wenn in Höhe der „negativ thesaurierten Erträge“ kein passiver Ausgleichsposten gebildet wird, sondern die Anschaffungskosten des Investmentanteils gemindert werden. Beide Auffassungen werden in der Literatur vertreten (vgl. Lübbehüsen, in: Berger/Steck/Lübbehüsen, InvStG § 2 Rz. 90 ff.: Ausgleichsposten; Bacmeister/Reislhuber, in: Haase, InvStG, 2. Auflage, § 8 Rz. 130 ff.: Minderung der Anschaffungskosten). Der ebenfalls vertretenen Ansicht, dass „negativ thesaurierte Erträge“ weder zu einem Ausgleichsposten noch zur Minderung der Anschaffungskosten führen (so im Ergebnis z.B. Schulz/Petersen, Deutsches Steuerrecht -DStR- 2008, 335), folgt der Senat nicht.
58 Wird – wie im Streitfall – bei einem Immobilienfonds Liquidität ausgeschüttet, die sich aus der Differenz zwischen den investmentsteuerlich berücksichtigten Absetzungen für Abnutzung und Substanzverringerung (§ 3 Abs. 3 InvStG bzw. § 45 KAGG) einerseits und dem investmentrechtlichen Einbehalt andererseits ergibt („negativ thesaurierter Ertrag“), stellt dies eine besondere Form der Substanzauskehr (Kapitalrückführung) dar, die sich beim betrieblich beteiligten Anteilseigner nicht schon im Zeitpunkt der Ausschüttung, sondern erst im Zeitpunkt der Rückgabe bzw. Veräußerung des Investmentanteils als steuerpflichtige Gewinnerhöhung auswirkt. Erreicht wird dies dadurch, dass die ausschüttungsbedingte Betriebsvermögensmehrung durch einen passiven Ausgleichsposten neutralisiert wird, der bis zum Zeitpunkt der Rückgabe bzw. Veräußerung bilanziellen Bestand hat und durch seine dann erfolgende gewinnerhöhende Auflösung eine zeitliche Zuordnung des steuerbaren Vorgangs auf den Rückgabe- bzw. Veräußerungszeitpunkt ermöglicht, oder durch eine entsprechende Reduzierung der Anschaffungskosten der Fondsanteile, was ebenfalls im Zeitpunkt der Rückgabe oder Veräußerung der Investmentanteile zu einer Gewinnerhöhung führt.
59 a. Dieser Rechtsauffassung steht das BFH-Urteil vom 07.02.2007 I R 5/05, BFHE 216, 530, BStBl II 2007, 796 nicht entgegen.
60 Mit diesem Urteil hat der BFH entschieden, dass vor Geltung des § 14 Abs. 4 KStG i.d.F. des JStG 2008 ein aufgrund von organschaftlichen Mehrabführungen gebildeter passiver Ausgleichsposten nicht gewinnerhöhend, sondern erfolgsneutral aufzulösen ist. Der BFH hat sich zum einen dagegen ausgesprochen, dass Mehr- oder Minderabführungen zu einer Erhöhung oder Minderung des Beteiligungsansatzes führen könnten. Mehrabführungen könnten – so der BFH – auch nicht fiktiv als Rückzahlung von Einlagen behandelt werden. Die §§ 14 ff. KStG 1996 enthielten keine Regelungen über die Bildung oder Auflösung von aktiven oder passiven Ausgleichsposten. Auch aus dem Zweck der §§ 14 ff. KStG 1996 lasse sich nicht ableiten, dass Mehrabführungen fiktiv wie die Rückzahlung von Einlagen zu behandeln und daher im Falle einer Veräußerung der Beteiligung an der Obergesellschaft erfolgswirksam aufzulösen seien.
61 Obwohl das Problem offenkundig gewesen sei, habe der Gesetzgeber auf eine Regelung verzichtet. In Anbetracht der langjährigen Diskussion um das Fehlen einer entsprechenden normativen Rechtsgrundlage sei es nicht auszuschließen, dass der Gesetzgeber die sich aus den Mehrabführungen der Organgesellschaft ergebende steuerfreie Eigenkapitalmehrung des Organträgers bewusst hingenommen hat. Für eine gewohnheitsrechtliche Verfestigung der Verwaltungspraxis fehlten jegliche Anhaltspunkte. Im Übrigen verschiebe § 14 KStG 1996 zwar die steuerliche Einkommenszurechnung und durchbreche das Prinzip der Rechtssubjektivität. Dies ändere aber nichts daran, dass die Einkommen von Organträger und Organgesellschaft getrennt ermittelt und als solche besteuert würden. Für die Annahme eines erfolgswirksamen Vorgangs fehle jedenfalls die gesetzliche Grundlage oder eine aus dem Wesen der Organschaft abzuleitende Pflicht.
62 Diese Ausführungen stehen im Streitfall der Gewinnerhöhung wegen „negativer thesaurierter Erträge“ im Bereich des Investmentsteuerrechts nach Auffassung des erkennenden Senats nicht entgegen. Zwar sieht auch das InvStG die Bildung und Auflösung von Ausgleichsposten nicht ausdrücklich vor. Der Gesamtheit der gesetzlichen Regelungen des InvStG und ihr Regelungszweck in Verbindung mit den grundlegenden einkommensteuer- bzw. körperschaftsteuerrechtlichen Prinzipien rechtfertigen und gebieten aber die Bildung und die erfolgswirksame Auflösung eines passiven Ausgleichspostens bei „negativ thesaurierten Erträgen“ oder aber eine entsprechende steuerliche Reduzierung der Anschaffungskosten des Investmentanteils.
63 aa. Das InvStG lässt das – allerdings mit Ausnahmeregelung versehene – Grundprinzip des Einkommensteuer- und Körperschaftsteuerrechts unberührt, dass im Bereich des Betriebsvermögens – anders als grundsätzlich im Bereich des Privatvermögens – nicht nur die laufenden Erträge, sondern auch – realisierte – Vermögenszuwächse, insbesondere Veräußerungsgewinne, steuerbar sind. Es bleibt bei der generellen Mitberücksichtigung der Vermögenssphäre bei den betrieblichen Einkunftsarten (vgl. Berger, in: Berger/Steck/Lübbehüsen, InvStG, § 1 Rz. 394). Das InvStG verschiebt lediglich durch die Regelung der ausschüttungsgleichen Erträge die Vermögensebene in Richtung Ertragsebene, mit der Folge, dass die ausschüttungsgleichen Erträge als laufende Erträge versteuert werden, auch wenn sie thesauriert werden und die Wertsteigerung erst bei der Veräußerung oder Rückgabe auf der Vermögensebene realisiert wird. Für Privatanleger kann dies zur Begründung der Steuerbarkeit führen, für betriebliche Anleger begründet dies lediglich ein zeitliches Vorziehen.
64 bb. Andererseits führt nicht jede tatsächliche Auszahlung aus dem Fondsvermögen an den Anleger zu (sofort) zu versteuernden einkommen- bzw. körperschaftsteuerbaren Einkünften. Was als laufender Ertrag zu erfassen ist, regeln § 1 und § 2 InvStG. Die auf die Investmentanteile ausgeschütteten sowie die ausschüttungsgleichen Erträge gehören nach § 2 Abs. 1 InvStG zu den Einkünften aus Kapitalvermögen des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG; falls der Anteil – wie im Streitfall – im Betriebsvermögen gehalten wird, zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Die Ermittlung der Erträge ist in § 3 InvStG geregelt. Auszahlungen aus dem Fondsvermögen, die nicht aus Erträgen im steuerlichen Sinne stammen, sind damit beim privaten Anleger nicht als Einkünfte aus Kapitalvermögen einkommensteuerbar. Sie sind allenfalls dem Vermögensbereich zuzuordnen. Bei einem privaten Anleger kann dies zur Folge haben, dass die nicht den Erträgen zuzuordnenden Ausschüttungen – jedenfalls soweit noch nicht die Wertzuwachsbesteuerung im Privatvermögen nach dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 greift und vor der Neuregelung des § 8 Abs. 5 Satz 6 InvStG – endgültig nicht einkommensteuerbar sind.
65 Beim betrieblich beteiligten Anleger verhält sich die Sache anders. Die Steuerbarkeit der Ausschüttung ergibt sich schon – unabhängig von der Definition der steuerlichen Erträge – aus § 15 Abs. 1 EStG bzw. § 8 KStG in Verbindung mit dem Gewinnbegriff des § 4 Abs. 1 EStG. Die tatsächliche Ausschüttung erhöht den laufenden steuerbaren und grundsätzlich auch steuerpflichtigen Steuerbilanzgewinn als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, auch soweit die Ausschüttung über die ausgeschütteten steuerlichen Erträge hinausgeht. Sie wäre nur dann als – endgültig – gewinnneutral zu behandeln und durch eine außerbilanzielle Korrektur zu neutralisieren, wenn eine gesetzliche Regelung die Steuerfreiheit der Betriebsvermögensmehrung anordnen würde. Das ist hier jedoch nicht der Fall.
66 cc. Konnte der BFH in seinem Urteil vom 07.02.2007 I R 5/05 für den Bereich der organschaftlichen Ausgleichsposten nicht ausschließen, dass der Gesetzgeber die sich aus den Mehrabführungen ergebende steuerfreie Eigenkapitalmehrung des Organträgers bewusst hingenommen hat, schließt der erkennende Senat eine gesetzgeberische Tolerierung der Steuerfreiheit von Vermögensausschüttungen für betrieblich beteiligte Anleger im Bereich des Investmentsteuerrechts aus. Hierfür fehlt jeglicher Anhaltspunkt. Ein solcher ergibt sich – entgegen der Auffassung der Klägerin – auch nicht aus dem Referentenentwurf zum JStG 2010 und dem darin enthaltenen Vorschlag zur gesetzlichen Verankerung eines investmentsteuerrechtlichen Ausgleichspostens. Denn das Absehen des Gesetzgebers von einer gesetzlichen Regelung lässt sich damit erklären, dass dieser auch ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung von der Steuerbarkeit „negativ thesaurierter Erträge“ bei betrieblich beteiligten Anlegern ausgegangen ist.
67 Hierfür spricht, dass der Gesetzgeber mit dem JStG 2010 für zum Privatvermögen gehörende Investmentanteile in § 8 Abs. 5 Satz 6 InvStG bestimmt hat, dass der Veräußerungsgewinn um die während der Besitzzeit des Anlegers zugeflossene Substanzauskehrung sowie um die Beträge zu erhöhen ist, die während der Besitzzeit aufgrund der Absetzungen für Abnutzung oder Substanzverringerung im Sinne des § 3 Abs. 3 Satz 2 InvStG steuerfrei ausgeschüttet wurden. Die Tatsache, dass der Gesetzgeber die Regelung nur für Investmentanteile getroffen hat, die zum Privatvermögen gehören, bedeutet nicht, dass die Substanzauskehrung und die „negativ thesaurierten Erträge“ im betrieblichen Bereich ohne steuerliche Auswirkung bleiben sollten. Es fehlen jegliche Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber die im Privatvermögen gehaltenen Investmentanteile mit der Neuregelung höher belasten wollte als Investmentanteile im Betriebsvermögen. Gewollt war offensichtlich eine Angleichung der Belastung von Anteilen im Privatvermögen an die Belastung von Anteilen im Betriebsvermögen, von der der Gesetzgeber offenbar auch ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung ausgegangen war. Dies ist nur damit erklärbar, dass er für die Substanzauskehrung und „negativ thesaurierte Erträge“ im Betriebsvermögen keinen Regelungsbedarf sah, weil sich insoweit ohnehin nach allgemeinen Bilanzierungsgrundsätzen eine steuerliche Auswirkung ergeben würde.
68 So heißt es schon in der Begründung des Entwurfs eines Gesetzes zur Modernisierung des Investmentwesens und zur Besteuerung von Investmentvermögen (Investmentmodernisierungsgesetz vom 15.12.2003, BGBl I 2003, 2676), dass Kapitalrückzahlungen nicht der Besteuerung unterliegen; sofern derartige Beträge ausgeschüttet würden, seien aber die entsprechenden Buchwerte bei Anteilen, die im Betriebsvermögen lägen, zu kürzen (Bundesrats-Drucksache -BR-Drs- 609/03 zu § 1 Abs. 3).
69 Geht man davon aus, dass eine derartige Kapitalrückzahlung (Substanzauskehr) nur vorliegt, wenn überhaupt keine Erträge mehr auf Fondsebene vorhanden sind (vgl. hierzu Bacmeister/Reislhuber, in: Haase, InvStG, 2. Auflage, § 8 Rz. 132), erfüllen „negativ thesaurierte Erträge“ nicht zwingend diese Voraussetzungen. Dass keine anderen Erträge auf Fondsebene vorhanden sind, ist für die Annahme „negativ thesaurierter Erträge“ nicht erforderlich. Gleichwohl sind auch derartige Auszahlungen wie (echte) Substanzauskehrungen zu behandeln; steuerlich liegt kein relevanter Unterschied vor. Denn entscheidend ist auch hier, dass es zu einer Auszahlung von Kapital kommt, das kraft gesetzlicher Fiktion nicht der steuerlichen Ertragsebene zuzurechnen ist. Auszahlungen, die aber nicht auf steuerlichen Erträgen beruhen, können nur aus der steuerlichen Vermögenssubstanz geleistet sein. Von daher besteht kein Unterschied zu der begrifflich eng gefassten Substanzauskehrung; steuerlich liegt auch in den „negativ thesaurierten Erträgen“ eine Kapitalrückführung, weil die Auszahlung über die steuerlichen Erträge hinausgeht (vgl. auch Bacmeister/Reislhuber, in: Haase, InvStG, 2. Auflage, § 8 Rz. 135). Dem kann – wie bei der eng verstandenen Substanzauskehrung – dadurch Rechnung getragen werden, dass die Anschaffungskosten des Fondsanteils gekürzt werden. Dieses Ergebnis lässt sich – entgegen der Auffassung der Klägerin – nicht mit dem Hinweis auf § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB entgegentreten. Zwar gilt diese Vorschrift auch im Bereich des Steuerrechts. Sie führt zur Minderung der Anschaffungskosten, sofern der Minderungsvorgang mit dem Anschaffungsgeschäft so verbunden ist, dass der Zufluss von Gütern in Geld oder Geldeswert als Ermäßigung (Rückführung) von Anschaffungskosten bewertet werden kann. Ausreichend ist ein wirtschaftlicher Zusammenhang, der gegeben ist, wenn der maßgebende Anlass für den Minderungsvorgang in der Anschaffung liegt (vgl. BFH-Urteil vom 26.02.2002 IX R 20/98, BFHE 198, 425, BStBl II 2002, 796). Auch wenn man mit der Klägerin davon ausgeht, dass diese Voraussetzungen im Streitfall nicht vorliegen, steht dies einer Reduzierung der steuerlichen Anschaffungskosten in Höhe der „negativ thesaurierten Erträge“ nicht entgegen. Die grundsätzliche Anwendung des § 255 HGB hindert nach Auffassung des Senats nicht die Berücksichtigung steuerlicher Besonderheiten bei der Bestimmung des Buchwerts (der Anschaffungskosten) der Beteiligung. So hat auch der BFH in seinem Urteil vom 20.04.1999 VIII R 38/96, BFHE 188, 347, BStBl II 1999, 647 entschieden, dass nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG a. F. Bezüge aus Anteilen an Kapitalgesellschaften nicht zu Einnahmen führen, soweit sie aus Ausschüttungen stammen, für die EK 04 als verwendet gilt. Für die Einkünfte aus Kapitalvermögen bedeute dies, dass der aus dem EK 04 stammende Gewinnanteil bei den Gesellschaftern, die ihre Beteiligung im Privatvermögen halten, als nicht steuerbare Einnahmen zu behandeln sei. Bei den nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleichs zu ermittelnden Gewinneinkunftsarten werde § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG a. F. dadurch vollzogen, dass der aus dem EK 04 stammende Gewinnanteil den Buchwert der Beteiligung mindere. Auf § 255 Abs. 1 Satz 3 HGB stellt der BFH dabei nicht ab. Er hält § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG a.F. insoweit für eine den Anschaffungskostenbegriff modifizierende Regelung. Die gleiche Wirkung haben nach Auffassung des Senats auch §§ 2 Abs. 1 Satz 1, 3 Abs. 3 InvStG i. V. mit § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG; sie führen dazu, dass eine Ausschüttung, die die steuerlichen Erträge übersteigt, bei privaten Anlegern nicht steuerbar ist und bei betrieblichen Anlegern – durch Reduzierung der Anschaffungskosten – im Vermögensbereich steuerverhaftet wird und im Zeitpunkt der Rückgabe bzw. Veräußerung der Investmentanteile insoweit gewinnrealisierend wirkt.
70 Folgt man dieser Auffassung nicht, so ergibt sich die gleiche Gewinnauswirkung jedenfalls durch den Ansatz und die Auflösung eines passiven Ausgleichspostens. Beiden Auffassungen ist gemein, dass sie die steuerliche Auswirkung von die steuerlichen Erträge überschreitenden Ausschüttungen auf den Zeitpunkt der Rückgabe bzw. Veräußerung der Investmentanteile verschieben, entweder durch die verminderten Anschaffungskosten bei der Berechnung des Rückgabe- bzw. Veräußerungsgewinns oder durch die Auflösung des Ausgleichspostens. Dies kann letzten Endes dahinstehen, da zumindest im Bereich von Immobilienfonds die steuerliche Auswirkung die gleiche ist. Entscheidend ist, dass beide Lösungsansätze eine vom Gesetzgeber nicht gewollte Besteuerungslücke verhindern. Die im Zahlungszeitpunkt objektiv eingetretene Betriebsvermögensmehrung rechtfertigt die Annahme der Steuerbarkeit dem Grunde nach, der Konnex zur Vermögenssubstanz rechtfertigt die Zuordnung zum finalen Realisationszeitpunkt, sei es durch die Verringerung von Anschaffungskosten oder durch einen passiven Ausgleichsposten.
71 dd. Hierin liegt ein wesentlicher Unterschied zum Ausgleichsposten/Merkposten, der aufgrund ausschüttungsgleicher Erträge zu bilden ist. Der BFH hat in seinem Urteil vom 29.03.2017 I R 73/15 ausgeführt, dass ausschüttungsgleiche Erträge nicht zu – die Übernahme von Veräußerungsgewinnen mindernden – nachträglichen Anschaffungskosten des Investmentanteils führen können. Der BFH hat dies damit begründet, dass § 2 Abs. 1 Satz 2 InvStG lediglich eine steuerliche Zuflussfiktion begründe. Im steuerlich fingierten Zufluss der ausschüttungsgleichen Erträge könne keine gleichzeitige (fiktive) Einzahlung in das Sondervermögen gesehen werden, die zu nachträglichen Anschaffungskosten oder fiktiven Einlagen führen könne. Demgegenüber vollzieht sich die hier vorliegende Ausschüttung aus dem Fondsvermögen nicht fiktiv, sondern real; sie erhöht das Betriebsvermögen des betrieblich beteiligten Anlegers, aber eben nicht auf der Ertrags-, sondern auf der Vermögensebene und wird deshalb (erst) im Rahmen des finalen Realisationstatbestands gewinnerhöhend berücksichtigt.
72 ee. Würden die „negativ thesaurierten Erträge“ weder zum Anlass für eine Kürzung der Anschaffungskosten noch zur Bildung passiver Ausgleichsposten genommen, hätte dies nach Auffassung des Senats im Übrigen die Konsequenz, dass sie beim betrieblich beteiligten Anleger im Jahr der Ausschüttung in vollem Umfang zu versteuern wären. Dies wäre nur anders zu beurteilen, wenn das Gesetz eine Steuerfreistellung anordnen würde. Hierfür ergeben sich für betrieblich beteiligte Anleger – wie ausgeführt – keine Anhaltspunkte. Für diese Annahme lässt sich – anders als die Klägerin meint – weder das BFH-Urteil vom 07.04.1992 VIII R 79/88, BFHE 168, 111 noch die Gesetzesbegründung BT-DrS 15/1553 heranziehen; eine auch die betriebliche Beteiligung betreffende Steuerbefreiung lässt sich daraus nicht ableiten. Auch sind die von den Beteiligten vorgelegten Bescheinigungen und Bekanntmachungen, insbesondere die nach § 5 Abs. 1 InvStG, nicht geeignet, eine rechtliche Bindungswirkung in Bezug auf die von der Klägerin angenommene Steuerfreiheit zu entfalten.
73 ff. Für die Entscheidung kommt es nicht darauf an, ob die Ausschüttungen noch unter der Geltung des KAGG erfolgt sind und insoweit keine Verwaltungsvorschriften vorlagen, die die Bildung von Ausgleichsposten vorsahen. In Bezug auf „negativ thesaurierte Erträge“ ist kein Systemwechsel vom KAGG hin zum InvStG zu erkennen. Schon in § 45 KAGG ist geregelt, dass zu den steuerlichen Kosten auch Absetzungen für Abnutzung und Substanzverringerung gehören, soweit diese die nach § 7 EStG zulässigen Beträge nicht übersteigen. Da diese Absetzungen nur zur Minderung der steuerlichen Erträge führen, konnte sich auch insoweit ein Liquiditätsüberschuss ergeben, der zu einer Ausschüttung führte, die nicht der Ertrags-, sondern der Vermögensebene zuzuordnen war und beim betrieblich beteiligten Anleger zur Erhöhung eines späteren Veräußerungsgewinns führte. Dies gilt unabhängig davon, ob dies in Verwaltungsvorschriften geregelt war und sich aus den Bescheinigungen des jeweiligen Immoblienfonds Hinweise auf diese Rechtsfolgen ergaben.
74 b. Auch soweit die Klägerin in ihren Bilanzen bislang keine passiven Ausgleichsposten gebildet bzw. die Anschaffungskosten gemindert hatte, hat der Beklagte dies dem Grunde nach zu Recht nachgeholt.
75 aa. Denn die zuvor – zu Unrecht – nicht erfolgte Passivierung eines Ausgleichspostens oder Minderung der aktivierten Anschaffungskosten konnte im Wege des formellen Bilanzzusammenhangs im Streitjahr nachgeholt werden. Der Grundsatz des formellen Bilanzzusammenhangs führt dazu, dass ein fehlerhafter Bilanzansatz, der einer bestandskräftigen Veranlagung zugrunde liegt, im ersten Wirtschaftsjahr zu berücksichtigen ist, dessen Ergebnis unter Beachtung der Rechtsregeln über die Bestandskraft und Verjährung noch Eingang in die Steuerveranlagung oder einen hierfür bindenden Feststellungsbescheid finden kann (vgl. BFH-Urteil vom 20.10.2015 VIII R 33/13, BFHE 253, 28, BStBl II 2016, 596 m.w.N.). Die Grundsätze des formellen Bilanzzusammenhangs gelten für alle aktiven und passiven Bilanzposten und damit sowohl für die Bilanzierung der Beteiligung als auch für einen passiven Ausgleichsposten. Falls sich ein Bilanzierungsfehler bislang steuerlich nicht ausgewirkt hat, ist der fehlerhafte Bilanzansatz unter Durchbrechung des formellen Bilanzzusammenhangs im ersten noch änderbaren Veranlagungszeitraum gewinnneutral durch den richtigen zu ersetzen. Unter Beachtung dieser Rechtsgrundsätze hatte im Streitjahr 2007 eine Passivierung des Ausgleichspostens oder eine Minderung der Anschaffungskosten des Beteiligungsansatzes zu erfolgen, was sich dann im Zeitpunkt der Rückgabe bzw. Veräußerung der Investmentanteile erfolgswirksam ausgewirkt hat.
76 bb. Auch für den formellen Bilanzansatz kommt es nicht darauf an, ob im Streitfall passive Ausgleichsposten zu bilden oder ob die Anschaffungskosten der Fondsanteile zu kürzen waren. Da der Senat davon ausgeht, dass der Ausgleichsposten bilanzieller Art ist und nicht nur einen außerbilanziellen Merkposten darstellt, können in beiden Lösungsvarianten die Grundsätze des formellen Bilanzenzusammenhangs zur Anwendung kommen. Nur außerbilanziell zu berücksichtigen wäre eine Vermögensmehrung, die endgültig einkommensteuer- bzw. körperschaftsteuerfrei wäre. Dem wäre durch eine außerbilanzielle Gewinnkorrektur Rechnung zu tragen, die nicht dem Bilanzenzusammenhang unterliegt. Hier geht es aber nicht um die Umrechnung des Bilanzgewinns in einen steuerlichen – d. h. um steuerfreie Betriebseinnahmen geminderten – Gewinn, sondern um die zeitliche Verschiebung der steuerlichen Auswirkung der steuerbaren Ausschüttung. Diese auf die Schlussbesteuerung verlagerte Auswirkung der in das Betriebsvermögen geleisteten Zahlung dokumentiert sich in dem bilanziellen Ausgleichsposten oder in den geminderten Anschaffungskosten.
77 cc. Die Annahme, dass die Bilanz auch Positionen aufweisen kann, die der bloßen Gewinnverschiebung dienen, lässt sich auf das BFH-Urteil vom 09.03.2016 X R 46/14, BStBl II 2016, 976 stützen. Danach können die Aufwendungen, die ein Unternehmer im betrieblichen Interesse für ein fremdes Wirtschaftsgut (insbesondere für Gebäude auf fremden Grund und Boden) getätigt hat, dem Grunde nach als Betriebsausgaben abgesetzt werden. Es entsteht dadurch zwar kein Wirtschaftsgut, gleichwohl kann der Aufwand nicht im Zahlungszeitpunkt in vollem Umfang als Betriebsausgabe abgesetzt werden; er bildet einen steuerbilanziellen Ausgleichsposten, der ratierlich nach den Grundsätzen der Absetzungen für Abnutzung aufzulösen ist. Dieser bilanzielle Aufwandsverteilungsposten dient danach – auch ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung – der typisierten Verteilung des betrieblich bedingten Aufwands. Ähnlich verhält es sich mit dem passiven Ausgleichsposten im Bereich des InvStG. Er dient der zeitlichen Verlagerung der steuerlichen Auswirkung aus dem betrieblich veranlassten Geschäftsvorfall der Ausschüttung auf den Zeitpunkt der Rückgabe bzw. Veräußerung des Fondsanteils und stellt damit systemgerecht sicher, dass sich der die Vermögensebene betreffende Geschäftsvorfall erst dann auswirkt, wenn die finale Realisierung des Vermögensbestands erfolgt.
78 III. Die Kostenentscheidung bleibt dem Endurteil vorbehalten.
79 IV. Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassen.
