Ausnahme vom Abgeltungsteuersatz bei Rückzahlung einer Verbindlichkeit einer GmbH gegenüber einem Anteilseigner, der zu mindestens 10 % an der GmbH beteiligt ist

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17.05.2021

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FG Baden-Württemberg : Ausnahme vom Abgeltungsteuersatz bei Rückzahlung einer Verbindlichkeit einer GmbH gegenüber einem Anteilseigner, der zu mindestens 10 % an der GmbH beteiligt ist

FG Baden-Württemberg, Urteil vom 23.7.2019 – 5 K 873/18

Volltext des Urteils: RdFL2021-152-1

Sachverhalt

Die Kläger sind miteinander verheiratet.

Der Kläger war bis 2009 zu 50 % Anteilseigner der X GmbH (GmbH). Mit notariellem Vertrag vom 29. Mai 2009 (Blatt 41 Einkommensteuerakte) übertrug der damalige hälftige Mitgesellschafter A. seine Anteile an den Kläger und trat gleichzeitig eine gegenüber der GmbH bestehende Forderung in Höhe von 79.684,76 Euro gegen Zahlung von einem Euro an den Kläger ab. Diese Forderung war im Kalenderjahr 2013 durch Aufrechnung mit einer ebenfalls bestehenden Verbindlichkeit des Klägers gegenüber der Gesellschaft erloschen.

Den Gewinn aus der Forderung erklärte der Kläger weder in seiner Einkommensteuererklärung vom 16. März 2015 noch wurden die Einnahmen der Abgeltungssteuer nach § 32d Abs. 1 EStG unterworfen. Der Beklagte setzte die Einkommensteuer mit Einkommensteuerbescheid vom 28. Mai 2015 insoweit – also ohne Gewinn aus der Forderung - antragsgemäß fest.

Nach einer Betriebsprüfung bei der GmbH vertrat der Betriebsprüfer die Auffassung, der Gewinn sei nach § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG mit dem tariflichen Steuersatz nach § 32a EStG zu versteuern. Der gesonderte Steuersatz nach § 32d Abs. 1 EStG finde keine Anwendung.

Mit nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändertem Einkommensteuerbescheid vom 22. Mai 2017 setzte der Beklagte auf den Gewinn aus der Forderung (79.684,76 Euro ./. 1 Euro = 79.683,76 Euro) die Einkommensteuer fest.

Den hiergegen am 12. Juni 2017 (Eingang Beklagter: 13. Juni 2017) erhobenen Einspruch wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 7. März 2018 u.a. diesbezüglich als unbegründet zurück (soweit im Einspruchsverfahren weitere Punkte streitig waren, sind diese nicht mehr Gegenstand des Klageverfahrens). Der Einkommensteuerbescheid war zwischenzeitlich am 4. Dezember 2017 nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert worden.

Die Kläger haben am 29. März 2018 Klage erhoben.

Sie sind der Auffassung, der vorliegende Gewinn aus § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG sei nach § 32d Abs. 1 EStG der Abgeltungssteuer zu unterwerfen. § 32d Abs. 2 EStG sei nicht anzuwenden. Diese Regelung beträfe nur Kapitalerträge im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 4 und 7 sowie Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 und 7 EStG, wenn sie von einer Kapitalgesellschaft an einen Anteilseigner gezahlt würden.

Im vorliegenden Fall habe die GmbH keine Kapitalerträge an den Kläger gezahlt, sondern die GmbH habe als Darlehensnehmerin ein Darlehen getilgt.

Die Kapitalerträge entstünden im vorliegenden Fall aus dem Ankauf einer Forderung mit einem Nennwert von 79.684,76 Euro zu einem Kaufpreis von einem Euro von dem ehemaligen Mitgesellschafter A. und der Tilgung dieser Forderung durch Verrechnung zum Wert von 79.684,76 Euro. Die entstandenen Kapitalerträge würden aus der Differenz zwischen Ankaufspreis und Verkaufspreis der Forderung entstehen. Der Fall sei vergleichbar mit dem Kauf und Verkauf von Aktien oder GmbH-Anteilen, die ebenso nicht der tariflichen Steuer unterliegen würden. Die GmbH habe auch keine korrespondierenden Aufwendungen aus Zinszahlungen.

Es käme darauf an, dass die Kapitalgesellschaft die Kapitalerträge "bezahlt" habe. Vorliegend habe jedoch nicht die Kapitalgesellschaft, sondern der ehemalige Gesellschafter A. die Kapitalerträge "bezahlt". Durch den Verkauf seiner Darlehensforderung an den Kläger habe Herr A. einen Aufwand in Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen ursprünglichem Darlehen bei Hingabe an die Kapitalgesellschaft und Erlös bei Forderungsverkauf erlitten. Der Ertrag des Klägers bei späterer Rückzahlung des Darlehens an den Kläger entspreche genau diesem Aufwand, den der Forderungsverkäufer durch Verkauf seiner Darlehensforderung erlitten habe.

Die Rückzahlung des ursprünglich durch Herrn A. gewährten Darlehens an die Kapitalgesellschaft durch diese Kapitalgesellschaft - nunmehr an den Kläger - sei die Rückzahlung eines Darlehens. Der Rückzahlungsbetrag entspreche dem ursprünglich erhaltenen Darlehensbetrag. Der Vorgang „Erhalt des Darlehens und Rückzahlung des Darlehens" sei auf Seiten der Kapitalgesellschaft ein neutraler Vorgang. Die Kapitalgesellschaft zahle somit keine Kapitalerträge; die Voraussetzungen des § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. b EStG seien somit weder vom Sinn und Zweck noch nach dem Wortlaut des Gesetzes erfüllt.

Bei einem erzielten Ertrag aus einem Forderungsverkauf entstehe der Ertrag immer in der Beziehung zwischen Forderungsverkäufer und Forderungskäufer. Dies sei vorliegend nicht der Fall. Der Vermögensgegenstand, aus dem der Ertrag oder der Aufwand entstehe, sei das Darlehen selbst. Dies sei vergleichbar mit dem Handel von Wertpapieren. Das Wertpapier „Darlehen an die Kapitalgesellschaft" könne aber nie selbst den Kapitalertrag, der aus dem Vermögensgegenstand entstehe, bezahlen. Die Bezahlung erfolge von den am Veräußerungsgeschäft beteiligten Personen. Die Kapitalgesellschaft sei aber an diesem Veräußerungsgeschäft nicht beteiligt.

Es sei nicht richtig, dass eine Gewährung eines Darlehens von einem mindestens zu 10 % beteiligten Gesellschafter an seine Kapitalgesellschaft immer im Regelungsbereich des § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. b EStG liege, denn dann würde ein Forderungsverkauf unter dem Nennwert zu einer Anwendung der tariflichen Steuer führen. Gegenüber der früheren Berücksichtigung im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens nach § 17 EStG (Auswirkung Steuersatz x 60 %) wäre der Regelsteuersatz anzuwenden. § 20 Abs. 6 EStG (Verrechnung nur mit anderen Kapitaleinkünfte) müsste in diesem Fall ebenfalls nicht angewandt werden. Die Folge wäre, dass entgegen der Gesetzesbegründung eine Fremdfinanzierung der eigenen Kapitalgesellschaft bei eintretenden Darlehensverlusten eine wesentlich wirksamere Steuerentlastung ergeben würde, als es bei einer Ausstattung der Kapitalgesellschaft mit Eigenkapital (nur Anwendung des § 17 EStG) der Fall gewesen wäre. Das Ziel des Gesetzgebers „Eigenkapital statt Fremdkapital" würde dann ins Leere gehen.

§ 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. b EStG setze voraus, dass zumindest ein theoretisch gedachter Fall möglich sein müsse, der den Missbrauch entstehen lasse. Die Hingabe von Darlehen an die Kapitalgesellschaft bezogen auf den „Kapitalstock" (hier: Darlehensbetrag) lasse einen Missbrauch nicht erkennen.

Die Kläger berufen sich u.a. auf ein Urteil des BFH vom 29. April 2014 - VIII R 23/13 (BFHE 245, 352, BStBl II 2014, 884). Auch dort habe die Rückzahlung des Darlehens den Gewinn der Kapitalgesellschaft nicht gemindert. Nach Sinn und Zweck der Vorschrift des § 32d Abs. 2 EStG sei eine Ausnahme von der Besteuerung nach § 32d Abs. 1 EStG in diesen Fällen vom Gesetzgeber nicht beabsichtigt. Dies ergebe sich aus den Urteilsgründen, weil der BFH die sachliche Ungleichbehandlung der Kapitalerträge im Sinne von § 32d Abs. 2 EStG gegenüber verdeckten Gewinnausschüttung gerade deswegen für gerechtfertigt halte, da verdeckte Gewinnausschüttungen, anders als die im dortigen Fall erzielten Zinseinkünfte, das Einkommen der Kapitalgesellschaft nicht mindern würden (Rn. 17). Zudem weil die Regelung unerwünschten Gestaltungen vorbeuge, bei denen der Gesellschafter der Stärkung der Gesellschaft durch Fremdkapital den Vorzug vor einer Erhöhung des Eigenkapitals gebe, um vom Abgeltungssteuersatz zu profitieren (Rn. 19). Und zuletzt, weil es für den BFH maßgeblich sei, dass wenn § 32d Abs. 2 EStG zur Anwendung komme, keine Verlustausgleichsbeschränkung nach § 20 Abs. 6 EStG greife.

Auch in seinen Urteilen vom 29. April 2014 – VIII R 9/13 (BFHE 245, 343, BStBl II 2014, 986), VIII R 35/13 (BFHE 245, 357, BStBl II 2014, 990), VIII R 44/13 (BFHE 245, 361, BStBl II 2014, 992) und VIII R 31/11 (BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995) - stelle der BFH darauf ab, dass der Empfänger der Kapitalerträge auch die Seite des Zahlers der Kapitalerträge beherrsche. Insoweit seien durch Entscheidungen des BFH und Änderungen des Jahressteuergesetzes 2010 Nachbesserungen vorgenommen worden, um diesen Zweck des Gesetzes zu erreichen. Diese würde auch für das Verhältnis zwischen Gesellschafter und Kapitalgesellschaft im Sinne von § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. b EStG gelten.

Der Gesetzgeber habe § 32d Abs. 2 EStG eingeführt, um "Gestaltungen zu verhindern, bei denen aufgrund der Steuersatzspreizung betriebliche Gewinne z.B. in Form von Darlehenszinsen abgesaugt werden und so die Steuerbelastung auf den Abgeltungssteuersatz reduziert wird" (BT-Drucksache 16/5377, Nr. 13). Eine Steuersatzspreizung liege im vorliegenden Fall jedoch nicht vor.

Der vorliegende Fall sei auch nicht vergleichbar mit einem Darlehensverzicht gegen Besserungsschein (Bundesministerium der Finanzen, 18. Januar 2016, IV C 1-S 2252/08/10004:017, FMNR05a000016, Tz. 62). Ein Besserungsschein hätte die Folge, dass die Forderung wiederauflebe, wenn bei der Kapitalgesellschaft eine Besserung eintrete und insoweit Aufwand bei der Kapitalgesellschaft entstehe. In diesem Fall bedeute die Zuschreibung bei der Kapitalgesellschaft, dass die Kapitalgesellschaft einen Aufwand erleide, der wiederum die Notwendigkeit des § 32d Abs. 2 EStG im Zusammenspiel Kapitalgesellschaft zum Anteilseigner begründe.

Die Kläger beantragen,

den Einkommensteuerbescheid 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. März 2018 dahingehend abzuändern, dass die Kapitaleinkünfte in Höhe von 79.683,26 Euro aus dem Überschuss einer erworbenen Forderung gem. § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG gemäß § 32d Abs. 1 EStG der Abgeltungssteuer zu unterwerfen sind.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Es bestehe Einigkeit dahingehend, dass der Kläger Einkünfte aus § 20 Absatz 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.V.m. § 20 Absatz 2 Satz 2 EStG erzielt habe. Auf diese sei jedoch der allgemeine Steuertarif anzuwenden (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. b EStG).

Die Voraussetzungen gemäß § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. b EStG lägen vor. Der Kläger sei an der GmbH zu mehr als 10 % beteiligt.

Zur Anwendung von § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. b EStG sei es nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht erforderlich, dass dem Kapitalertrag ein Aufwand bei der Kapitalgesellschaft gegenüberstehe. Eine solche Prüfung könne ein Gesellschafter, der nicht auch Geschäftsführer sei und damit im Regelfall auch keinen Einblick in die Buchhaltung der Kapitalgesellschaft habe, bei der Anfertigung seiner Steuererklärung nicht durchführen. Auch für das Finanzamt des Anteilseigners, das nicht zwingend mit dem für die Kapitalgesellschaft zuständigen Finanzamt identisch sei, wäre es sehr aufwändig dies zu überprüfen. Der Gesetzgeber habe daher aus Vereinfachungsgründen auf eine nähere Überprüfung der Forderung verzichten dürfen.

Der Sachverhalt entspreche dem in Tz. 62 des BMF-Schreibens vom 18. Januar 2016 (aaO; Forderungsverzicht mit Besserungsschein) unter „Abwandlung" dargestellten Beispielsfall. Danach finde auf diese Einkünfte § 32d Abs. 2 Nummer 1 Buchstabe b EStG Anwendung.

Am 18. Juni 2019 hat im Verfahren ein Erörterungstermin stattgefunden. Die Beteiligten sind sich einig, dass der Gewinn aus der Forderung unter § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG fällt.

Aus den Gründen

1. Die Klage ist unbegründet. Der Einkommensteuerbescheid 2013 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. März 2018 verletzt die Kläger nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 FGO).

Der Kläger hat einen Gewinn aus der Veräußerung einer Kapitalforderung in Höhe von 79.683,26 Euro gemäß § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG erzielt (a). Dieser Gewinn unterliegt der tariflichen Einkommensteuer nach § 32a Abs. 1 EStG. Die Abgeltungssteuer gemäß § 32d Abs. 1 EStG kommt nicht zur Anwendung, da die Voraussetzungen von § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. b EStG vorliegen (b).

a) Nach § 20 Abs. 2 S. 1 Nr. 7 EStG i.V.m. § 20 Abs. 2 S. 2 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch Gewinne aus der Veräußerung von sonstigen Kapitalforderungen jeder Art im Sinne des Absatzes 1 Nr. 7 EStG, was vorliegend unstreitig der Fall war. Eine verdeckte Gewinnausschüttung im Sinne von § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 S. 2 EStG haben beide Parteien ausgeschlossen, Anhaltspunkte hierfür haben sich (letztlich) nicht ergeben. Als Veräußerung im Sinne des § 20 Abs. 2 Satzes 1 EStG gilt auch die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft (§ 20 Abs. 2 S. 2 EStG).Gewinn im Sinne des Absatzes 2 ist der Unterschied zwischen den Einnahmen aus der Veräußerung nach Abzug der Aufwendungen, die im unmittelbaren sachlichen Zusammenhang mit dem Veräußerungsgeschäft stehen, und den Anschaffungskosten (§ 20 Abs. 4 Satz 1 EStG).

aa) Der Kläger hatte die Forderung für einen Euro erworben. In 2013 hat er die bestehende Forderung mit einer von ihm geschuldeten Verbindlichkeit in Höhe von 79.684,26 Euro aufgerechnet und damit die Rückzahlung der Kapitalforderung erhalten.

Der Gesetzgeber hat mit dem Unternehmenssteuerreformgesetz vom 14. August 2007 (BGBl I 2007 Seite 1912, BStBl I 2007 S. 630; UntStRefG 2008) die Besteuerung der Kapitaleinkünfte um die Veräußerungsgeschäfte von Kapitalforderungen erweitert. Damit wurde die bisher von der Einkommensteuer nur ausnahmsweise erfasste private Vermögenssphäre in die Besteuerung einbezogen und die traditionelle quellentheoretische Trennung von Vermögens- und Ertragsebene aufgegeben (BFH, Urteil vom 24. Oktober 2017 - VIII R 13/15, BFHE 259, 535, Rn. 11; Weber-Grellert, DStR 2013, 1357). Den Begriff der Veräußerung von Kapitalforderungen hat der Gesetzgeber in § 20 Abs. 2 S. 2 EStG um verschiedene Ersatztatbestände - u.a. die Rückzahlung der Kapitalforderung - erweitert.

Die Erweiterung des Veräußerungsgeschäfts um die Rückzahlung stellt eine konsequente Ausgestaltung der Besteuerung der Vermögensebene dar (BTDrucks 16/4841, S. 56), da mit Einführung der Abgeltungssteuer durch das UntStRefG 2008 eine vollständige steuerrechtliche Erfassung aller Wertveränderungen im Zusammenhang mit Kapitalanlagen erreicht werden sollte. Die Ersatztatbestände in § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG sind weit auszulegen, da sie diesem Gesetzeszweck dienen (BTDrucks 16/4841, S. 56; BFH, Urteil vom 20. November 2018 - VIII R 37/15, BFHE 263, 169 Rn. 26).

Da Wertveränderungen bzw. Wertzuwächse der Kapitalanlage nicht nur durch Veräußerung realisiert werden können, sondern auch durch andere zivilrechtliche Vorgänge, wurden diese - wie auch durch § 17 Abs. 1 S. 2 EStG - der Veräußerung gleichgestellt. U.a. wird der Begriff der Veräußerung um die vorzeitige oder vertragsgemäße Rückzahlung einer Kapitalforderung (Erfüllung einer Kapitalforderung durch vollständige oder teilw. Rückzahlung des hingegebenen Kapitals) erweitert (vgl. Oertel in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 20 EStG Rn. 141).Der Begriff der Rückzahlung bezieht sich also auf die zivilrechtliche Erfüllung einer Kapitalforderung durch den Schuldner (vgl. zum Begriff "Einlösung" BFH, Urteil vom 20. November 2018 - VIII R 37/15, BFHE 263, 169 Rn. 25;Buge in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 06.2019, § 20 EStG Rn. 422).

Die Aufrechnung bewirkt nichts anderes als die zivilrechtliche Erfüllung einer Kapitalforderung und damit die Rückzahlung im Sinne von § 20 Abs. 2 Satz 2 EStG. Eine Aufrechnung ist möglich, wenn zwei Personen einander Leistungen schulden, die ihrem Gegenstand nach gleichartig und fällig sind (§ 387 BGB). Sie bewirkt, dass die Forderungen, soweit sie sich decken, als in dem Zeitpunkt erloschen gelten in welchem sie zur Aufrechnung geeignet gegenüberstehen (§ 389 BGB). Der Kläger hat im Zeitpunkt der Aufrechnung die für einen Euro erworbene Forderung, die in Höhe von 79.684,26 Euro valutierte, realisiert, da er gleichzeitig in dieser Höhe von einer eigenen Verbindlichkeit gegenüber der GmbH befreit worden ist. Der hierdurch erzielte Gewinn betrug 79.683,26 Euro.

bb) Anders als bei § 23 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG stellt sich wegen der Erweiterung des Veräußerungsbegriffes in § 20 Abs. 2 S. 2 EStG auch nicht Frage, ob allein die Einziehung einer Forderung bereits eine Veräußerung darstellen kann. Dies hatte die Rechtsprechung zwar auch Zusammenhang mit § 23 EStG angenommen, wenn die Forderung - wie vorliegend - zuvor von einem Dritten erworben worden war (BFH, Urteil vom 30. November 2010 – VIII R 58/07, BFHE 232, 337, BStBl II 2011, 491, Rn. 22 mwN). Die sich daran anschließende Kritik in der Literatur spielt aber aufgrund des weiten Veräußerungsbegriff bei § 20 Abs. 2 S. 2 EStG keine Rolle (vgl. Böing in EStB 2011, 716).

b) Die Kapitaleinkünfte unterliegen der tariflichen Einkommensteuer nach § 32a EStG, da die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. b EStG ausgeschlossen ist. Die Kapitalerträge wurden von einer Kapitalgesellschaft gezahlt, an der der Kläger zu mindestens 10 % als Anteilseigner beteiligt war, so dass die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen bereits nach dem eindeutigen Wortlaut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 lit. b EStG ausgeschlossen ist.

aa) Gezahlt werden die Kapitalerträge im Sinne von § 20 Abs. 2 Nr. 7 EStG i.V.m. Abs. 2 S. 2 EStG, sobald und wenn die Kapitalgesellschaft die Rückzahlung einer Kapitalforderung vornimmt. Dies ist - wie bereits ausgeführt – durch die Aufrechnung der gegenseitigen Ansprüche in Höhe von 79.684,26 Euro erfolgt.

bb) Es ist nicht erforderlich, dass die Rückzahlung beim Schuldner der Verbindlichkeit einen gewinnwirksamen Aufwand auslöst. Dies wird weder durch das Merkmal der "Rückzahlung" in § 20 Abs. 2 S. 2 EStG noch durch das Merkmal "gezahlt" in § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. b EStG intendiert.

(1) Der Begriff der Zahlung in § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. b EStG bezieht sich auf die Veräußerung der Kapitalforderung und den erweiterten Veräußerungsbegriff aus § 20 Abs. 2 S. 2 EStG (s. oben). Die Einbeziehung der Vermögensebene in die Kapitaleinkünfte hat u.a. zur Konsequenz, dass zwar beim Schuldner der Kapitalforderung keine gewinnwirksamen Auswirkungen eintreten, beim Gläubiger diese jedoch gezogen werden müssen, sobald sich ein Unterschiedsbetrag zwischen Veräußerungs- und Anschaffungskosten der Forderung ergibt. Nichts anderes ergibt sich auch aus der Rechtsprechung des BFH, die sich allein mit der Auswirkung der Forderung beim Gläubiger befasst, ohne dabei auch die Gewinnauswirkungen beim Schuldner zu betrachten (vgl. BFH, Urteil vom 24. Oktober 2017 - VIII R 13/15, BFHE 259, 535 zum Ausfall eines Darlehens).

Dies gilt umso mehr, als der Begriff "gezahlt" im Sinne von § 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 lit. b EStG nicht stets eine tatsächliche Zahlung vom Schuldner an den Gläubiger voraussetzt. Nach dem Sinn und Zweck der Norm setzt der Ausschluss des gesonderten Tarifs nicht voraus, dass die zivilrechtlich geschuldeten Kapitalerträge von der Kapitalgesellschaft tatsächlich auch entrichtet werden (BFH, Urteil vom 24. Oktober 2017 - VIII R 19/16, BFHE 262, 1, BStBl II 2019, 34 Rn. 35; Pfirrmann in Kirchhof, EStG, 18. Aufl., § 32d EStG Rn. 12; Werth in Blümich, EStG, Mai 2019, § 32d Rn. 77).

Dementsprechend ist es gerade nicht erforderlich, dass die Zahlung der Kapitalforderung beim schuldrechtlich Verpflichteten - hier also der GmbH – einen gewinnwirksamen Aufwand auslöst. Maßgeblich ist allein, dass die GmbH zur Rückzahlung verpflichtet ist.

(2) Dies ergibt sich auch aus dem Gesetzeszusammenhang. § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. a EStG setzt anders als § 32d Abs. 2 Nr.1 lit. b EStG voraus, dass die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind. Diese Norm beruht auf dem Jahressteuergesetz 2010 (BGBl I 2010, 1768). Die Ausnahme vom Abgeltungssteuersatz galt nach dem Wortlaut der Norm für alle Kapitalerträge, bei denen Gläubiger und Schuldner einander nahestehende Personen waren. Mit der Änderung des § 32d Absatz 2 Nummer 1 Satz 1 lit. a EStG wurde diese Ausnahmeregelung auf Fälle beschränkt, in denen eine Steuersatzspreizung eintreten kann (vgl. BT-Drucks. 17/3549, 19). Die Notwendigkeit einer derartigen Einschränkung hat der Gesetzgeber für Fälle der 10%-igen Beteiligung an Kapitalgesellschaften im Sinne von § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. b EStG nicht gesehen.

(3) Es ist zwar richtig, dass der Gesetzgeber bei Einführung von § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit b EStG Gestaltungen verhindern wollte, bei denen aufgrund der Steuersatzspreizung betriebliche Gewinne z.B. in Form von Darlehenszinsen abgesaugt werden und so die Steuerbelastung auf den Abgeltungssteuersatz reduziert wird (vgl. Entwurf des Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008 vom 18. Mai 2007, BT-Drucks 16/5377).

Allerdings kann aus dieser Begründung nicht geschlossen werden, dass § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. b EStG immer nur dann Anwendung findet, wenn tatsächlich eine Steuersatzspreizung vorliegt. Dies gilt bereits deswegen, weil der Gesetzgeber in 2010 nur für § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. a EStG Handlungsbedarf gesehen hatte.

Das hat auch die nachfolgende Rechtsprechung des BFH bestätigt. Danach reicht es für die Anwendung der Norm aus, wenn der Wortlaut der Norm erfüllt ist, also Kapitalerträge von einer Kapitalgesellschaft gezahlt werden (dazu s.o.), an der der Kläger zu mindestens 10% als Anteilseigner beteiligt war. Dagegen bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken (vgl. BFH, Urteil vom 29. April 2014 – VIII R 23/13, BFHE 245, 352, BStBl II 2014, 884 Rn. 9ff).

Soweit der Kläger meint, der BFH habe in Tz. 17 der vorgenannten Entscheidung dargelegt, der Abgeltungssteuersatz gelte nur, wenn die Aufwendungen abgezogen worden seien, folgt der Senat dem nicht. Vielmehr legt der BFH dar, dass die Ungleichbehandlung der Besteuerung von Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG im Vergleich zu Kapitaleinkünften i.S. des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus einer vGA, auf die der Abgeltungssteuersatz Anwendung findet, da sie von dem Ausschlusstatbestand des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG nicht erfasst werden, gleichfalls nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoße. Sie ist dadurch sachlich gerechtfertigt, dass diese Kapitalerträge, anders als die vom (dortigen) Kläger erzielten Zinseinkünfte, mit einer Körperschaftsteuer in Höhe von 15 % (§ 23 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes -KStG-) vorbelastet sind, da die vGA das Einkommen der Gesellschaft nicht mindern darf (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG; Werth in Blümich, EStG, Mai 2019, § 32d EStG Rn. 96). Der Rechtfertigungsgrund für die unterschiedliche Behandlung ist also allein die Besteuerung mit Körperschaftsteuer (BFH aaO., Rn. 17), die vorliegend unstreitig nicht vorgenommen wurde.

Auch die isolierte Betrachtung von Tz. 19 der vorgenannten Entscheidung überzeugt den Senat nicht. Soweit der Kläger meint hieraus lesen zu können, § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. b EStG setze eine Steuersatzspreizung voraus, verkennt er, dass der BFH sich mit dem zulässigen weiten Typisierungs- und Pauschalierungsbefugnissen des Gesetzgebers auseinandersetzt (vgl. BFH aaO., Rn. 18). Diese Befugnisse haben gerade zur Folge, dass der Gesetzgeber bei der Ausgestaltung einen weiten Spielraum hat. Das gesetzgeberische Ziel muss dabei nicht in jeden Fall, sondern in der Mehrzahl der Fälle erreicht werden. Dies hat der BFH in der vorgenannten Entscheidung angenommen.

(4) Der Kläger kann sich auch nicht auf die Urteile des BFH vom 29. April 2014 – VIII R 9/13 (BFHE 245, 343, BStBl II 2014, 986), VIII R 35/13 (BFHE 245, 357, BStBl II 2014, 990), VIII R 44/13 (BFHE 245, 361, BStBl II 2014, 992) und das BFH-Urteil vom 14. Mai 2014 – VIII R 31/11 (BFHE 245, 531, BStBl II 2014, 995) berufen, denn insoweit hat sich der BFH gerade mit § 32d Abs. 2 Nr. 1 lit. a EStG befasst. In diesen Fällen war für die ursprüngliche Rechtslage nach dem Unternehmenssteuerreformgesetz 2008 eine verfassungsgemäße Auslegung erforderlich. Die Abgeltungssteuer war nur dann ausgeschlossen, wenn die nahestehende Person die Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen konnte. Dies hat der Gesetzgeber bereits 2010 für nahestehende Personen übernommen.

2. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

3. Die Revision ist gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 2 1. Alt FGO zur Fortbildung des Rechts im Hinblick auf die Urteile des BFH vom 24. Oktober 2017, – VIII R 19/16 (BFHE 262, 1, BStBl II 2019, 34) und - VIII R 13/15 (BFHE 259, 535, BFH/NV 2018, 280) zuzulassen.